I FSK 1741/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 125/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 23 listopada 2020 r. nr 338000-COP2-1.4103.15.2020.MST/SZD UNP: 338000-20-250172 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w N. kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 125/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi P. S.A. w N. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2015 r.: uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz spółki. Stan sprawy był następujący. 1.2. Organ celno-skarbowy ustalił, iż skarżąca w dniu 7 marca 2014 r. zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. (dalej: GDDKiA) umowę nr [...]. Przedmiotem umowy było świadczenie usług kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...] w zakresie części nr 2, obejmującej kompleksowe utrzymanie dróg krajowych Rejonu N. W okresie objętym postępowaniem z tytułu realizacji powyższej umowy spółka wystawiła faktury VAT, na których wykazała zróżnicowane stawki podatku VAT, tj. 23% i 8%. Jako podstawę zastosowania stawki 8% wskazano: PKWiU 81.29.12.0, PKWiU 81.30.10.0, PKWiU 37.00.1. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w odniesieniu do przedmiotowych faktur spółka błędnie zastosowała 8% stawkę podatku VAT zamiast 23% z uwagi na fakt, iż usługi realizowane w ramach umowy posiadają charakter kompleksowy (tj. wieloelementowy). W związku z tym Naczelnik UCS uznał, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ponadto, według organu celno-skarbowego, spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na tych fakturach, czym naruszyła art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ celno-skarbowy decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od maja do października 2015 r. w wysokościach odmiennych od tych wykazanych w deklaracjach podatkowych. 1.4. Zaskarżoną decyzją z 23 listopada 2020 r. organ celno-skarbowy utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Organ stwierdził, że kwestią podstawową w sprawie jest ustalenie, co jest przedmiotem spornej umowy. Zdaniem organu, umowa ta dotyczy kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...]. Zakres zleconych prac wskazuje, że ich realizacja miała zmierzać do osiągnięcia i utrzymania przez zamawiającego określonego celu - standardu drogi, tj. wykonania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej. Zamawiający w sposób szczegółowy określił standardy, jakim powinny odpowiadać drogi powierzone wykonawcy do utrzymania, czas realizacji poszczególnych czynności, jak i zasady obniżania wynagrodzenia w przypadku braku osiągnięcia tych standardów. To wszystko, zdaniem Naczelnika UCS, świadczy o tym, iż działania spółki stanowiły jedno świadczenie złożone, bowiem prowadziły do jednego celu, którym bez wątpienia było utrzymanie wymaganego przez nabywcę standardu dla określonych klas dróg poprzez zapewnienie ich przejezdności. Dodatkowo wniosek ten poparto tym, że celem GDDKiA było wyłonienie w przetargu wykonawcy jednej usługi złożonej. Podział tej usługi na poszczególne jej elementy składowe i opodatkowanie ich według różnych stawek nie byłby uzasadniony również z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego elementu (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak nie zostanie osiągnięty wymagany cel - standard drogi. Dlatego też, zdaniem organu, należy uznać, iż świadczenia składowe usługi - mimo różnorodności - wskazują na ścisłe powiązanie ze sobą w sensie faktycznym i gospodarczym co czyni je obiektywną całością - jedną usługą. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku od towarów i usług, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki zakwestionował zaskarżoną decyzję z 23 listopada 2020 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.); 2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a oraz art. 124 O.p.; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; 4) art. 127 O.p.; 5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.; 6) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT; 7) art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT; 8) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie również decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przypomniał Sąd, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz GDDKiA należy rozpatrywać jako jedną usługę złożoną, czy też jak uczyniła to skarżąca odrębnie jako wiele niezleżanych usług. W tak zarysowanym stanie sprawy Sąd przyznał rację spółce. 3.3. Sąd zauważył, że na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym każdorazowe świadczenie usługi. Innymi słowy co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W rozpatrywanym przypadku organ odstąpił od wspomnianej reguły uznając, że spółka świadczy na rzecz GDDKiA "usługę kompleksową", a więc świadczenie będące zbiorem dwóch lub większej liczy usług traktowanych jako jeden przedmiot opodatkowania. Zauważyć jednak wypada, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie zawierają pojęcia "usługi złożonej", czy też "usługi kompleksowej". 3.4. Sąd powołał się na stosowne orzecznictwo TSUE (wyroki C-349/96, C-2/95, C-41/04, C-572/07, C-42/14, C-392/11), a także na wyroki NSA (z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 499/06; z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1946/07; z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16). 3.5. Następnie Sąd wskazał, że kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) – są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) – są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności. W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych. W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę. W pozostałych kontraktach drogowych (wywołaniowych) zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności – vide wydane w dniu 26 stycznia 2021 r. przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego (dostępne na portalu www.gov.pl w zakładce Ministerstwo Finansów – Aktualności – Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe). 3.6. W ocenie Sądu analiza przedmiotowej umowy wskazuje, że świadczone przez skarżącą usługi na rzecz GDDKiA nie stanowiły świadczenia kompleksowego. Świadczą o tym następujące okoliczności. Z umowy jednoznacznie wynika, że to Zamawiający (GDDKiA) był uprawniony do wydania pisemnego polecenia spółce do wykonania określonych prac, precyzując jednocześnie ich miejsce i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Skarżąca nie podejmowała więc żadnych czynności bez uprzedniego zlecenia ich przez GDDKiA. Decyzyjność co do tego, jakie działania są konieczne dla zapewnienia zakładanego stanu drogi pozostawała w gestii Zamawiającego. W tej sytuacji po stronie spółki pozostawało jedynie wykonanie usługi wskazanej przez GDDKiA. Nie ponosiła więc ona odpowiedzialności za utrzymanie standardu drogi, a wyłącznie odpowiadała za właściwe wykonanie prac wymienionych w pisemnym poleceniu. Zatem wszelkie usługi objęte zakresem umowy z dnia 7 marca 2014 r. dokonywane były na podstawie polecenia wykonania GDDKiA. Bez wyraźnej dyspozycji Zamawiającego, skarżąca nie wykonywała działań objętych umową, niezależnie od tego, czy obiektywnie wymagane wydawałoby się ich podjęcie. W trakcie realizacji umowy z dnia 7 marca 2014 r. (w okresie 2014 – 2017) podatnik otrzymał od Zamawiającego 2.456 poleceń wykonania, z czego 511 w roku 2014, 516 w roku 2015, 699 w 2016 r. oraz 730 w roku 2017. Polecenia te miały formę pisemną, zaś w przypadku konieczności podjęcia nagłych interwencji (sytuacje zagrażające bezpieczeństwu na drodze), skarżąca mogła otrzymać także polecenia w formie telefonicznej, które następnie musiały zostać potwierdzone na piśmie. W dodatku, prace były dokumentowane i rozliczanie na podstawie faktur oraz protokołów odbioru prac. Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy z dnia 7 marca 2014 r., prace z Grup Robót nr 1-9 ( w tym prace pomocnicze) oraz z Grupy nr 11 Wykonawca będzie wykonywał na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego. Protokoły odbioru robót również określały, wskazane przez Zamawiającego kwoty określające wartość wykonanych robót - netto oraz brutto. Przy czym zdaniem WSA w kontekście tych uwag pewne wątpliwości mogą budzić roboty z grupy nr 10 - Zimowe utrzymanie dróg. W tym zakresie działania nie były realizowane stricte na polecenie Zamawiającego. Mianowicie spółka w okresie od 1 listopada do 31 marca miała zadbać o to, aby dochować standardów utrzymania zimowego drogi, zgodnie zarządzeniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W dacie podpisywania umowy kwestie te regulowało zarządzenie nr 46 Dyrektora GDDKiA z dnia 4 października 2013 r. w sprawie standardów zimowego utrzymania dróg krajowych dla których zarządcą jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (tekst zarządzenia dostępny na stronie internetowej www.gddkia.gov.pl w zakładce "Akty prawne"). Polecenia Zamawiającego natomiast wymagało wykonanie jakichkolwiek prac z zakresu zimowego utrzymania dróg w okresie od 1 kwietnia do 31 października. Prace dotyczące zimowego utrzymania dróg - według wspomnianego zarządzenia – polegały na usunięciu skutków zjawiska atmosferycznego, np. poprzez usunięcie śniegu, błota pośniegowego, gołoledzi, szronu itp., co musiało nastąpić w określonym przedziale czasowym w zależności od kategorii standardu. O ile świadczenie to realizowane było bez polecenia GDDKiA, to należy jednak zwrócić uwagę, że była to jedna z usług obok innych świadczeń wykonywanych na zlecenie Zamawiającego. Skarżąca bowiem poza pracami związanymi z zimowym utrzymaniem dróg nie decydowała o realizacji żadnych innych usług objętych przedmiotem umowy. Zatem usługa ta (zimowe utrzymanie drogi) sama w sobie nie zawierała pełnego standardu utrzymania drogi, gdyż pozostałe czynności uzależnione były od woli Zamawiającego, który decydował o potrzebie ich przeprowadzenia. Kolejną istotną kwestią, która przemawia za tym, iż skarżąca słusznie przyjęła, że wykonywana przez nią umowa składa się z wielu odrębnych od siebie usług - a nie jednej usługi o charakterze kompleksowym - jest to, że rozliczenie za wykonane prace oraz ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia dokonywane było na podstawie faktycznie wykonanych prac. Wynagrodzenie podatnika (uzyskane na podstawie umowy z dnia 7 marca 2014 r.) nie zostało ustalone w sposób ryczałtowy. Rozliczenie następowało na podstawie rzeczywiście podjętych działań oraz dokumentujących to faktur. Z powyższego wynika zatem, że umowa z GDDKiA Oddział w K. nie dotyczyła usługi kompleksowej. Organ błędnie przyjął, że jej celem było wykonanie usługi typu "utrzymaj standard". Nazwanie w § 1 ust. 1 umowy usługi jako "kompleksowe (letnie i zimowe) utrzymanie dróg krajowych" nie przesądza o jej charakterze. Mając powyższe na uwadze zasadnym jest stanowisko, że wolą podmiotu Zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie Wykonawcy który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia. Kierując się dyrektywami wynikającymi z orzecznictwa TSUE, nie sposób mówić o sztucznym dzieleniu przez spółkę jednej usługi na mniejsze, odrębne działania, klasyfikowane podatkowo odmiennie niż cała, jednolicie ujmowana usługa świadczona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że organ celno-skarbowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 41 ust. 1 i art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT. 3.7. W ocenie Sądu, w sytuacji stwierdzenia prawidłowości traktowania poszczególnych usług wykonywanych w ramach umowy z dnia 7 marca 2014 r. za odrębne i niezależne od siebie, zbędne jest dywagowanie co do tego, czy spółka powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., uprawniona była do uznawania każdej usługi oddzielnie, a tym samym do stosowania właściwych dla poszczególnych działań stawek podatkowych w wysokości 8% lub 23%. 3.8. Organ zebrał pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, a który także pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Pełnomocnik skarżącej kwestionuje kompletność materiału dowodowego nie wskazując przy tym, jakie dowody zostały pominięte, a które miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu: 1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 §1 i art.191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności przez uznanie, iż spółka w ramach umowy z GDDKiA nie świadczy usługi kompleksowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację wskutek przyjęcia, że na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, co wyklucza możliwość świadczenia usługi kompleksowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że spółka w ramach umowy z GDDKiA nie świadczy usługi kompleksowej i każda z wykonywanych czynności powinna być opodatkowana wg właściwej dla tej konkretnej czynności stawki podatku. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2025 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasową argumentację oraz zwrócił uwagę na bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 5.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. ani art. 133 § 1 p.p.s.a. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem sądu I instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków twierdzenia organu, według których sąd wydał wyrok wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy nie mogły zostać uznane za zasadne. Twierdzenia te w istocie zarzucają sądowi dokonanie błędnej oceny prawnej sprawy, przez nieprawidłową ocenę prawną ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i nieprawidłową kwalifikację tego stanu na gruncie prawa materialnego. Zarzuty te nie odnoszą się do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku, które wynikają z art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz stanowią próbę zakwestionowania zawartej w tym wyroku oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa podatkowego procesowego i materialnego. Również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanej przez sąd I instancji. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1439/22, CBOSA). W niniejszej sprawie WSA nie naruszył w żaden sposób tego przepisu. 5.3. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym zostały ustalone wszystkie okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Organ podatkowy ustalił rodzaj, zakres i sposób wykonywania czynności przez skarżącą spółkę na podstawie powołanej umowy. Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził braku wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, że organ w sprawie naruszył art. 122 O.p., który nakazuje wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postepowania podatkowego. Także nie stwierdzono naruszenia art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ ma obowiązek zgromadzić i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Sąd nie twierdził też, że ustalenia faktyczne zostały dokonane z pogwałceniem reguł wynikających z art. 191 O.p. Wręcz przeciwnie, sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wprost, że w sprawie został zebrany pełny materiał dowodowy. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i 191 O.p. miałby sens, gdyby w niniejszej sprawie sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu braku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności faktycznych i związanego z tym braku i wnikliwego rozpatrzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy lub, gdyby sąd stwierdził, że w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy organ doszedł do wniosków nieracjonalnych sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ewentualnie. Jednakże w rozpoznanej sprawie sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa procesowego w postępowaniu podatkowym, a podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 5.4. Sąd I instancji w pełni zasadnie na podstawie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy uznał, że skarżąca spółka wykonując ww. umowę zawartą z GDDKiA nie świadczyła na rzecz tego podmiotu jednej usługi kompleksowego utrzymania drogi, lecz wiele odrębnych usług o różnym zakresie i przedmiocie. Zasadnie sąd uznał, że o odrębnym charakterze poszczególnych świadczeń wykonywanych przez skarżącą spółkę na rzecz zmawiającego świadczy to, że poszczególne świadczenia zamawiane były poprzez pisemne polecenie wykonania konkretnych prac w konkretnych miejscach i w określonych terminach. Z umowy wynika, że przedmiotem świadczeń wykonywanych przez skarżącą spółkę były różne czynności, z których każda mogła być traktowana jako wykonanie odrębnej usługi. Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności bez uprzedniego zlecenia ich przez GDDKiA. Decyzyjność co do tego, jakie działania są konieczne dla zapewnienia zakładanego stanu drogi pozostawała w gestii Zamawiającego. W tej sytuacji po stronie spółki pozostawało jedynie wykonanie usługi wskazanej przez GDDKiA. Nie ponosiła więc ona odpowiedzialności za utrzymanie standardu drogi, a wyłącznie odpowiadała za właściwe wykonanie prac wymienionych w pisemnym poleceniu. Zatem wszelkie usługi objęte zakresem umowy z dnia 7 marca 2014 r. dokonywane były na podstawie polecenia wykonania GDDKiA. Bez wyraźnej dyspozycji Zamawiającego, skarżąca nie wykonywała działań objętych umową, niezależnie od tego, czy obiektywnie wymagane wydawałoby się ich podjęcie. Skarżąca bowiem - poza pracami związanymi z zimowym utrzymaniem dróg - nie decydowała o realizacji żadnych innych usług objętych przedmiotem umowy. Przy czym usługa ta (zimowe utrzymanie drogi) sama w sobie nie zawierała pełnego standardu utrzymania drogi, gdyż pozostałe czynności uzależnione były od woli Zamawiającego, który decydował o potrzebie ich przeprowadzenia. Rozliczenie za wykonane prace oraz ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia dokonywane było na podstawie faktycznie wykonanych prac. Wynagrodzenie podatnika (uzyskane na podstawie umowy z dnia 7 marca 2014 r.) nie zostało ustalone w sposób ryczałtowy. Rozliczenie następowało na podstawie rzeczywiście podjętych działań oraz dokumentujących to faktur. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ustaleniem wynagrodzenia w postaci jednej ceny. Z powyższego wynika, że umowa z GDDKiA Oddział w K. nie dotyczyła usługi kompleksowej, a organ błędnie przyjął, że jej celem było wykonanie usługi typu "utrzymaj standard". Co istotne, samo nazwanie w § 1 ust. 1 umowy usługi jako "kompleksowe (letnie i zimowe) utrzymanie dróg krajowych" nie przesądza o jej charakterze. Otóż to nie nazwa umowy, a jej poszczególne postanowienia decydują o tym, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy nie. Wolą podmiotu Zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia. W tej sytuacji nie może budzić zastrzeżeń ocena, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka nie zobowiązała się do wykonania usługi kompleksowego utrzymania drogi, która składała się z szeregu wzajemnie powiązanych świadczeń realizujących ten sam z góry określony cel założony przez zamawiającego. Wzajemne powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy usługami wykonywanymi przez skarżącą spółkę nie były wystarczające dla stwierdzenia, że z punktu widzenia potrzeb zamawiającego usługi te razem stanowiły jedno świadczenia realizujące ten cel, a nie zespół odrębnych świadczeń. W tym stanie rzeczy sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pełni zasadnie wskazał, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wykonała na rzecz zamawiającego szereg odrębnych i niezależnych usług, które nie mogły być traktowane jako jedno świadczenie złożone stanowiące usługę kompleksową. Dlatego zasadnie Sąd stwierdził naruszenie art. 41 ust. 1 i art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT (z kolei autor skargi kasacyjnej nie wskazał powyższych przepisów jako naruszonych). 5.5. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu, że na gruncie przepisów ustawy o VAT zasadne było przyjęcie, że spółka nie świadczyła usług kompleksowych, a szereg usług samodzielnych, co z kolei miało wpływ na wysokość stawek VAT. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Mając na uwadze to, że niniejsza sprawa została rozpoznana na jednej rozprawie z czterem innymi sprawami skarżącej spółki oraz to, że we wszystkich tych sprawach stan faktyczny i prawny była taki sam i złożono odpowiedzi na skargi kasacyjnej o bardzo zbliżonej treści, sąd na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. miarkował wysokość zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Zbigniew Łoboda |Bartosz Wojciechowski |Sylwester Golec |