I FSK 1808/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3193/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 3193/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 74 pkt 4 w zw. z art. 75 § 2 pkt 5 oraz art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm. - dalej: "O.p.") złożyła do P. M. Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 744.180 zł z tytułu zapłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lutego 2006 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca stwierdziła, że dodatkowe zobowiązanie w wysokości 774.180 zł zostało ustalone na mocy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., który to przepis zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 został uznany za niekonstytucyjny. Strona wskazywała także na uchylenie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"), nieuwzględnienie treści art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zastosowanie przy orzekaniu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT uchylonego przez ustawodawcę oraz wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie. Decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję i jednocześnie odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu ww. dodatkowego zobowiązania. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że był związany zakresem żądania skarżącej co oznacza, że pomimo, iż skarżąca zatytułowała przedmiotowy wniosek jako "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty", to z treści wniosku wynikało, że rzeczywistą intencją strony było wystąpienie o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Kolejno organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wniosek strony oparty o tryb art. 74 pkt 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przewidziany w nim tryb określenia nadpłaty dotyczy wyłącznie zobowiązań powstałych z mocy prawa. Nadto zwrócił uwagę, że sytuacja, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił w prowadzonym postępowaniu w sprawie nadpłaty od oceny motywów podjęcia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za październik 2004 r., skutkującym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc na podstawie art. 109. ust. 6 ustawy o VAT stwierdzając, że skoro w obrocie prawnym istnieje decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to skarżąca nie może w trybie zwrotu nadpłaty wyeliminować tej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji zasadnym jest wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia następujących przepisów: - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przedmiotowy przepis i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 2 O.p.; - art. 127 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie innych przesłanek nie określonych w postępowaniu pierwszej instancji; - art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 a contrario w zw. z art. 21 § 3 O.p. z uwagi na uznanie, że istniały w sprawie przesłanki do przekształcenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie odmawiające zwrotu nadpłaty; - art. 169 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż odwołanie i postępowanie dotyczy zwrotu nadpłaty, podczas gdy z akt sprawy wynika, że podatnik żądał stwierdzenia nadpłaty i niewezwanie skarżącej do ewentualnego doprecyzowania wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd na wstępie odnotował, że istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół kwestii, czy Dyrektor Izby Skarbowej miał uzasadnione podstawy do uznania, iż złożony przez skarżącą wniosek z dnia 27 grudnia 2012 r. zatytułowany "wniosek o stwierdzenie nadpłaty" jest w istocie wnioskiem o zwrot nadpłaty, który należało rozpoznać w trybie art. 74 pkt 3 O.p. To zaś determinowało ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 O.p., WSA odwołując się do orzecznictwa NSA stwierdził, że "treść żądania" to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie-wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odnosząc to do pisma strony z dnia 27 grudnia 2012 r. Sąd stwierdził, że mimo nieporadności jego sformułowania, o czym świadczy chociażby przywołanie jednostek redakcyjnych w art. 74 i 75 O.p , które nie znajdują się w powołanych przepisach uznać należy, że w sytuacji, gdy strona zatytułowała wniosek, jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty", a z treści wniosku wynikało, że rzeczywistą intencją wnioskodawcy było wystąpienie o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. to w konsekwencji pozwalało to na określenie przedmiotu postępowania i wskazywało na intencje strony. Odnosząc się zaś do argumentacji skargi WSA wskazał, że nawet gdyby wniosek strony potraktować jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 O.p, to i tak nie zmieniłoby to niczego w sytuacji skarżącej. Na marginesie Sąd wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek (w tym wypadku dodatkowe zobowiązanie) ustalony został decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją. W pierwszym przypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza treść art. 75 § 2 pkt 1 O.p., w drugim zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128 O.p.). Mając to na względzie nie sposób, w ocenie WSA, uznać, że w sprawie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ w sposób prawidłowy wyjaśnił także motywy prawne, z powodu których wniosek strony oparty o przepis art. 74 pkt 3 O.p. nie mógł zostać uwzględniony, czego skarżąca nie kwestionowała. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji właściwości miejscowej przy wydawaniu decyzji z dnia 22 kwietnia 2005 r., WSA w ślad za organem odwoławczym zwrócił uwagę, że zarzut ten stanowił podstawę wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 20 lutego 2006 r. Decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, z uwagi na fakt, że wniosek Strony złożony został po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 249 §1 pkt 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie Decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 a contrario w zw. z art. 21 § 3 O.p. z uwagi na uznanie, że istniały w sprawie przesłanki do przekształcenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie odmawiające zwrotu nadpłaty; - art. 169 O.p. poprzez uznanie, że ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, iż odwołanie i postępowanie dotyczy zwrotu nadpłaty, podczas gdy z akt sprawy wynika, że podatnik żądał stwierdzenia nadpłaty i brak wezwania skarżącej do ewentualnego doprecyzowania Wniosku; - art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. - poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; - przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie znajduje on zastosowanie i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 2 O.p; - naruszenie art. 127 i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie innych przesłanek niż określonych w postępowaniu pierwszej instancji; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i oddalenie skargi zamiast wydania orzeczenia o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku ewentualnie o: - zmianę ww. wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - ewentualnie w przypadku braku stwierdzenia przez NSA naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. - a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że zasadniczy problem rozpatrywanej sprawy sprowadza się do tego, czy skarżąca w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 może domagać się zwrotu podatku uiszczonego w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ustalającej takie zobowiązanie. W drugiej kolejności spór dotyczy tego w jakim trybie powinien zostać rozpatrzony złożony przez stronę wniosek o zwrot tego podatku, czy jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty jak domaga się tego skarżąca, czy też jako wniosek o zwrot nadpłaty jak wywodzą to organy podatkowe i jak też twierdzi Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji strona kwestionuje również to, że jej wniosek o zwrot dodatkowego zobowiązania podatkowego został ostatecznie potraktowany jako wniosek o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 pkt 3 O.p., a nie jako wniosek o jej stwierdzenie. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozpatrywanej sprawy istotne jest przede wszystkim to, że niezależnie od podstawy prawnej, którą wybrano do rozpatrzenia złożonego w sprawie wniosku skarżącej, nie mogła ona uzyskać zwrotu uiszczonego podatku. 5.3. Brak możliwości korzystnego dla strony rozstrzygnięcia wynika w pierwszej kolejności z tej okoliczności, że w obrocie prawnym istnieje decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji skarżąca nie może w trybie stwierdzenia nadpłaty albo zwrotu nadpłaty wyeliminować tej decyzji z obrotu prawnego. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje dwa przypadki wystąpienia nadpłaty: (1) podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca - art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo (2) podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązane podatkowy nie istniał lub wygasł. Podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p. (w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy), podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis O.p. nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (takim podatkiem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT). Zatem art. 75 § 1 i 2 O.p. nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych w art. 76 § 1-4 O.p. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136; podobnie w wyroku NSA z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1315/15, publ. w CBOSA). W tym miejscu zauważyć należy, że żądanie strony dotyczące zwrotu podatku w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego albo Trybunału Sprawiedliwości zasadniczo reguluje art. 74 O.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym okresie właściwym dla rozpatrywanej sprawy, podatnik, którego nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wysokość nadpłaty określał odpowiednio podatnik: 1) we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację, jeżeli złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, 2) we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, jeżeli został rozliczony przez płatnika, 3) we wniosku o jej zwrot, jeżeli nie był obowiązany do składania deklaracji. Zasadniczo zatem to art. 74 a nie w art. 75 § 2 O.p. mógłby stanowić podstawę do złożenia wniosku o zwrot uiszczonego podatku. Przepis ten dotyczył jednak podatników, których zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zatem złożenie wniosku o zwrot nadpłaty dotyczyło jedynie zobowiązań powstających z mocy prawa i nie miało zastosowania do zobowiązań powstałych w wyniku doręczenia decyzji ustalającej. Ponadto przepis ten umożliwiał wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty jedynie odnośnie do tych zobowiązań, które powstały z mocy prawa, a które nie zostały określone w decyzji. Gdy decyzja, zarówno ustalająca jak i określająca została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi to przesłankę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Złożenie wniosku ograniczone jest terminem zakreślonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. terminem miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem jak wyjaśnił na rozprawie prokurent skarżącej "wniosek o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie został uwzględniony przez organ podatkowy, od którego rozstrzygnięcia nie została złożona skarga do sądu". Zatem skarżąca nie mogła oczekiwać zwrotu uiszczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro nie zdołała, w wyniku wznowienia postępowania, skutecznie doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej takie zobowiązanie. 5.4. Uzyskanie zwrotu uiszczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było możliwe również z tego powodu, że wyroku Trybunału Konstytucyjnego 4 września 2007 r., P 43/06 nie odnosił się do skarżącej będącej osobą prawną. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Należy bowiem zauważyć, iż TK w powyższym wyroku stwierdził, że ograniczenie zakresowe kwestionowanego przepisu ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników VAT niebędących osobami fizycznymi. W przypadku osób prawnych i spółek osobowych nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej. 5.5. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 a contrario w zw. z art. 21 § 3, art. 169, 106 § 5 P.p.s.a., 233 §1 pkt 2 lit a O.p. Zarzuty te wiązały się bowiem z wyborem przez organ odwoławczy niewłaściwej podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwrot uiszczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. 5.6. Odrębną kwestią pozostaje natomiast okoliczność, czy w takim stanie faktycznym jak w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w ogóle mógł prowadzić postępowanie w sprawie nadpłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem pogląd zgodnie z którym, w sytuacjach takich jak w rozpatrywanej sprawie, w których w obrocie prawnym znajduje się decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, której nie uchylono ani nie zmieniono w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 O.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( por. ww. wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1315/15). Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko nie zmieniłoby ostatecznej sytuacji wnioskodawcy, którego wniosek nie mógł być pozytywnie rozpatrzony, ale również nie mogło zostać uwzględnione w rozpatrywanej sprawie uwzględnione ze względu na brak sformułowania w tym zakresie odpowiednich zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 938/11, publ. w CBOSA). 5.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu bliżej nie sprecyzował na czym polegało powyższe uchybienie. Jak natomiast wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. 5.8. Z tych samych względów nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia "art. 127 i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie innych przesłanek niż określonych w postępowaniu pierwszej instancji". Zarzut ten nie tylko nie został wystarczająco uzasadniony ale również nie jest dostatecznie precyzyjny, ponieważ nie wskazano pełnej podstawy prawnej zarzutu a jedynie, że jest to "art. 127". 5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 27.06.2014r., II FSK 1899/12, publ. w CBOSA). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zdołał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach. W uzasadnieniu skargi brakuje również argumentacji wskazującej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 5 P.p.s.a., z którego wynika jedynie to, że do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. 6. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.