I FSK 1858/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w R. (obecnie P. sp. k. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2021 r., sygn. I SA/Rz 301/21 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. sp. k. z siedzibą w R. kwotę 9762 (dziewięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 301/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. sp. j. z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że wspomnianą decyzją z 26 lutego 2021 r. DIAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. W stanie faktycznym sprawy podano, że spółka m.in. w okresie od lipca do listopada 2013 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: produkcji i dystrybucji big bagów, kątowników z tektury litej, kapturów PE, a także handlu pozostałymi artykułami opakowaniowymi, tj. folią stretch, taśmą polipropylenową, workami papierowymi, tekturą falistą itd. W ramach przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej stwierdzono, że zawyżyła ona w swoich rozliczeniach podatkowych kwotę podatku naliczonego, w okresie od lipca do listopada 2013 r., a to w związku z zaewidencjonowaniem w prowadzonym przez siebie rejestrze zakupów faktur dokumentujących nabycie: folii stretch Jumbo, folii maszynowej oraz usług od dwóch dostawców, tj.: P. C., prowadzącego działalność pod firmą E. i EX sp. z o.o. We wskazanym wyżej okresie P. C. wystawił dla skarżącej 2 faktury dokumentujące sprzedaż folii, natomiast EX łącznie 12 faktur, dokumentujących sprzedaż folii, a także (w 7 przypadkach) sprzedaż usług transportowych, dotyczących przewozu nabytej folii. W ramach czynności kontrolnych zakwestionowano nie tylko zakup folii i usług transportowych, bezpośrednio się do nich odnoszących, ale także wewnątrzwspólnotową dostawę przedmiotowych towarów na rzecz czeskiego kontrahenta – M. s.r.o. (łącznie 12 faktur), jak również usług transportowych, odnoszących się do tego towaru. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony skarżącej, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych, w tym zakresie skarżąca wyeksponowała w sposób szczególny jeden zarzut, a mianowicie ten, dotyczący przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, których terminy, według niej, upłynęły przed doręczeniem jej ostatecznej decyzji w sprawie. Nie negując oceny co do zaistnienia samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spółka podniosła jedynie to, że wystosowane do jej pełnomocniczki zawiadomienie o tym fakcie nie zostało jej należycie doręczone, a to na skutek tego, że adresowana do niej przesyłka, zawierająca przedmiotowe zawiadomienie, została odebrana w placówce pocztowej, przez ustanowionego pełnomocnika pocztowego, a nie jego samego. W tym właśnie fakcie upatruje ona nieprawidłowości w doręczeniu, na skutek których, w jej ocenie, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, tego rodzaju twierdzenia nie znajdują uzasadnionych podstaw, gdyż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnienia, a odbiór zawiadomienia o tym fakcie przez pełnomocniczkę spółki, za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika pocztowego, Sąd uznał za prawidłowe, odpowiadające obowiązującym przepisom prawnym, a zatem wywołujące skutki materialnoprawne. Z treści poczynionych w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, wynika, że w jej okolicznościach mamy bez wątpienia do czynienia z nielegalnym mechanizmem tzw. karuzeli podatkowej, służącym uzyskaniu przez jej uczestników nieuprawnionych korzyści, wynikających z zamierzonych i zaplanowanych wcześniej działań do tego prowadzących. Rozstrzygające sprawę organy nie tylko ustaliły sposób funkcjonowania przedmiotowego mechanizmu karuzeli, krąg biorących w niej udział podmiotów, ale także przypisane im role. Skarżącej przypadła w tym układzie rola tzw. brokera, a więc podmiotu konsumującego zyski z procederu. Omawiane przedsięwzięcie, choć dotyczyło faktycznie istniejącego towaru (folii) prowadziło do tego, że krążył on pomiędzy poszczególnymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, także w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych w warunkach, w których nie było to uzasadnione, w świetle uwarunkowań ekonomicznych prowadzenia działalności gospodarczej, które wymagają skracania łańcucha dostaw i opierają się na mechanizmach opłacalności realizowanych przedsięwzięć. W niniejszym przypadku towar szybko krążył pomiędzy poszczególnymi podmiotami, płatności za niego realizowane były, co do zasady, dopiero po otrzymaniu zapłaty za jego sprzedaż kolejnemu nabywcy. Zauważono w zaskarżonej decyzji, że towar był kupowany pod określone zamówienie sprzedażowe (zakup dedykowany), co już samo w sobie rodzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. Poza tym niektóre podmioty, które mogły nabyć towar od sprzedawców, z którymi pozostawały w normalnych relacjach handlowych, realizowały zakup za pośrednictwem innych firm, których udziału w obrocie nie sposób racjonalnie wyjaśnić. Do tego dochodzą takie okoliczności jak niejasności związane z odsprzedażą usług transportu folii, czy sprzedaż towaru, przed jego zakupem, co w jednym przypadku stwierdzono u skarżącej. Spółka w treści wniesionej skargi, poza ogólnymi zarzutami związanymi z bezpodstawnym, jej zdaniem, przypisaniem jej odpowiedzialności podatkowej, w oderwaniu od okoliczności sprawy, a także faktem istnienia towaru oraz regulowaniem zobowiązań podatkowych przez jej kontrahentów, nie kwestionowała wprost istnienia samej karuzeli podatkowej. Opisane okoliczności, w ocenie Sądu, w pełni uzasadniały przypisanie skarżącej świadomego i aktywnego udziału w oszustwie karuzelowym. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, kierując się art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, formując jednocześnie zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj:. 1) art. 183 § 2 pkt 5, art. 10, art. 90 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.; dalej: ustawa o COVID-19), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w warunkach nieważności postępowania z uwagi na pozbawienie skarżącej możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.), a to już choćby z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, przy czym pomimo, iż formalnie skarżącemu został wyznaczony 7-dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska na piśmie, to w rzeczywistości uprawnienie to okazało się iluzoryczne, jako że ww. 7-dniowy termin do przedstawienia własnego stanowiska na piśmie wyznaczony w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału I upływał skarżącemu w dniu 21 maja 2021 r. (piątek), natomiast zaskarżony wyrok został wydany już w godzinach przedpołudniowych w dniu 25 maja 2021 r. (wtorek), co skutkowało całkowitym pominięciem stanowiska skarżącego przedstawionego w piśmie z 21 maja 2021 r., 2) art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 54 § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonego wyroku oddalającego skargę skarżącej, pomimo że Sąd pierwszej instancji - co jest okolicznością bezsporną - nie dysponował nawet pełnymi aktami niniejszej sprawy, bowiem brakuje aż czterech segregatorów zawierających tysiące dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, 3) art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 179 § 1, art. 2a, art. 120 i art. 121 O.p., art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez całkowicie nieprawidłowe wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie błędnych i niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a zarazem negatywnych dla skarżącej twierdzeń (ustaleń), które Sąd pierwszej instancji całkowicie błędnie przyjął, że rzekomo zostały one poczynione przez organy orzekające w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości takowe ustalenia nie zostały poczynione, 4) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 212, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 P.p.s.a. oraz art. 210 O.p., art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez całkowicie bezpodstawne oddalenie zaskarżonym wyrokiem wniesionej przez skarżącego skargi, pomimo że ostatecznymi decyzjami z 10.09.2018 r. DIAS w Rzeszowie, wydał wobec skarżącej zaskarżoną decyzję z 26.02.2021 r., oraz którymi jest on związany, uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wydane wobec kontrahenta skarżącego – P. C. (E.) przesadzając, że brak było podstaw do wydania decyzji kwestionujących jego rozliczenia, w tym m.in. w zakresie transakcji ze skarżącą oraz faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącej, 5) na podstawie art. 174 pkt 2 O.p. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., art. 151 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rzekomo brak jest przepisu, z którego by wynikało, że DIAS w Rzeszowie jest związany wydanymi przez siebie i stanowiącymi dowody w niniejszej sprawie decyzjami z dnia 10.09.2018 r. (znak:[...]), 6) art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez wadliwe oddalenie zaskarżonym wyrokiem wniesionej przez skarżącej skargi, pomimo że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał nawet niniejszej sprawy z punktu widzenia dochowania przez skarżącej należytej staranności oraz dobrej wiary, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 179 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 179 § 1, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p., art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłowe oddalenie zaskarżonym wyrokiem wniesionej przez skarżącego skargi, pomimo że Sąd pierwszej instancji potwierdził, że skarżąca została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co samodzielnie winno zaś skutkować uchyleniem w całości zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i utrzymującej w mocy decyzji DIAS w Rzeszowie z 26.02.2021 r., czego jednakże Sąd I instancji niesłusznie nie uczynił, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 179 § 1, art. 129, art. 240 § 1 pkt 4, art. 127, art. 192, art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 179 § 1, art. 127, art. 192, art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niesłuszne oddalenie skargi zaskarżonym wyrokiem, pomimo że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie dokumentów, które zostały utajnione i "ukryte" przed skarżącą, bowiem w sposób niedopuszczalny zostały wyłączone z akt sprawy przez organ pierwszej instancji de facto bez jakiegokolwiek uzasadnienia, a jedynie z ogólnikowym przytoczeniem treści art. 179 § 1 O.p. bez w szczególności wskazania z jakich konkretnie przyczyn zostały one wyłączone z akt sprawy, oraz których to dowodów nie ujawnił skarżącej również DIAS w Rzeszowie, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącej zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się co do nich, a tym samym skutkowało pozbawieniem skarżącej podstawowych przysługujących mu praw, tj. prawa czynnego udziału oraz prawa obrony, 9) art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, opiera się na ogólnikowych i oderwanych od realiów niniejszej sprawy twierdzeniach, które są tak ogólne, że tak naprawdę pasowałyby do każdej sprawy, w której oddalono skargę bez względu na to co byłoby przedmiotem tej sprawy, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2, art. 127, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O. p. oraz art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niesłuszne oddalenie skargi, pomimo że zaskarżoną w skardze decyzją z 26.02.2021 r. DIAS w Rzeszowie w sposób niedopuszczalny utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że DIAS w Rzeszowie nie wykonał nawet spoczywających na nim jako organie odwoławczym obowiązków, w tym w szczególności nie rozpoznał ponownie całej sprawy, lecz w istocie ograniczył się do powielenia tego, co zostało zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 120, art. § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niesłuszne oddalenie skargi zaskarżonym wyrokiem, pomimo że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z ww. przepisów oraz sprowadza się w istocie do kategorycznych subiektywnych stwierdzeń (konkluzji) organu bez wskazania jednak w szczególności na jakiej podstawie, a przede wszystkim, na podstawie których konkretnie dowodów organ doszedł do takiego, a nie innego przekonania, jak również poprzez ograniczenie się przez DIAS w Rzeszowie do przytaczania stanowiska organu pierwszej instancji, które kwituje ogólnikowym stwierdzeniem, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, 12) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1, art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 i art. 120 O.p., art. 145 § 3 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niesłuszne oddalenie zaskarżonym wyrokiem wniesionej przez skarżącej skargi, podczas gdy już choćby z samego faktu, że zarówno zaskarżona przez skarżącą decyzja DIAS w Rzeszowie oraz poprzedzająca ją decyzja NUS w R. zostały wydane pomimo upływu terminu przedawnienia (przedawnienie nastąpiło 31.12.2018 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 07.02.2019 r., natomiast decyzja organu drugiej instancji w dniu 26.02.2021 r.), WSA w Rzeszowie powinien był stwierdzić nieważność obu ww. decyzji w całości (a co najmniej uchylić je w całości) oraz umorzyć postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w całości, 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 - § 3, art. 148 § 1 - § 3, art. 149, art. 150 § 1 - § 3 oraz art. 136 O. p., art. 151 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji za organem, że wydanie w placówce pocztowej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. do rąk pełnomocnika pocztowego stanowiło prawidłowe i skuteczne doręczenie tegoż zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej oraz skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r., 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, art. 193 § 4, art. 193 § 6, art. 290 § 5, art. 283 § 4 O.p. art. 79a ust. 7 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 291c O.p., art. 79a ust 6 pkt 7 u.s.d.g., art. 283 § 2 pkt 6 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niesłuszne wydanie zaskarżonego wyroku oddalającego wniesioną przez skarżącą skargę, pomimo że Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji już choćby z uwagi na to, że nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych spółki za okresy, których dotyczy niniejsza sprawa, a to już choćby z tego tylko względu, że protokół kontroli, w którym zostały zawarte twierdzenia w omawianym zakresie został sporządzony jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a zarazem nie został nawet dopuszczony jako dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a co więcej ustalenia zawarte w omawianym protokole kontroli (w tym m.in. w zakresie dot. badania ksiąg podatkowych strony w trybie art. 290 § 5 O.p.) są nie tylko merytorycznie całkowicie błędne, ale również są one pozbawione mocy prawnej, 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O. p., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niesłuszne oddalenie zaskarżonym wyrokiem wniesionej przez skarżącą skargi, choć Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić nieważność w całości decyzji organów obu instancji, a co najmniej uchylić je w całości z uwagi na to, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nawet miało charakter rażącego naruszenia prawa (przykładowo decyzje wydane po upływie terminu przedawnienia kwalifikowane są jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, jako że orzeczono w nich o zobowiązanych, które na skutek przedawnienia definitywnie wygasły). 16) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co skutkowało tym, że WSA w Rzeszowie niesłusznie zaskarżonym wyrokiem oddalił wniesioną przez skarżącą skargę, podczas gdy z przyczyn wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, powinien był uchylić w całości zarówno zaskarżoną decyzję DIAS w Rzeszowie oraz poprzedzającą ją decyzję NUS w R., a nawet stwierdzić ich nieważność. II. Skarżąca ponadto sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organami orzekającymi w niniejszej sprawie, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca rzekomo nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur, wystawionych na rzecz skarżącą przez E. oraz EX sp. z o.o., a także, że skarżącą rzekomo niesłusznie wykazała transakcje z M. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%, co w konsekwencji skutkowało niesłusznym niezastosowaniem ww. przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy VAT, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organami orzekającymi w niniejszej sprawie, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca rzekomo nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur z uwagi na to, że faktury te rzekomo stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji skutkowało również niesłusznym zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji niezasadnym oddaleniem skargi, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 91 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłowe oraz wbrew art. 91 Konstytucji RP (którego to przepisu ani WSA w Rzeszowie ani organy niesłusznie nie zastosowały) wydanie zaskarżonego wyroku, a wcześniej decyzji organów obu instancji z niedopuszczalnym pominięciem przepisów prawa Unii Europejskiej (np. art. 167, art. 168 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT) oraz orzecznictwa TSUE (m.in. C-610/19, C-108/17, C-101/16, C-80/11, C-142/11, C-419/14), 4) art. 106i ust 1 i ust. 7 u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie przez WSA w Rzeszowie, a wcześniej przez organy orzekające w niniejszej sprawie, co skutkowało całkowicie błędnym przyjęciem przez Sąd, a wcześniej przez organy orzekające w niniejszej sprawie, że w jednym przypadku sprzedaż towaru nastąpiła rzekomo przed jego zakupem, co Sąd pierwszej instancji i organy w sposób całkowicie nieuprawniony wywiedli z tego, że rzekomo jedna faktura sprzedażowa została wystawiona dzień przed datą, która została wskazana jako data wystawienia faktury zakupowej, 5) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organem, że wobec odebrania w placówce pocztowej przez pełnomocnika pocztowego zawiadomienia, o którym mowa wart. 70c O. p. doszło rzekomo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu VAT za miesiące od lipca do listopada 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków, 6) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. rzekomo nie uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r. i w konsekwencji z tym dniem rzekomo nie wygasły, podczas gdy w rzeczywistości omawiane zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r. oraz z tą właśnie datą wygasły one w całości wskutek przedawnienia, 7) art. 2a O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez niesłuszne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że ww. przepisy rzekomo nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, a mianowicie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji winno skutkować wyeliminowaniem decyzji organów obu instancji w całości z obrotu prawnego, a nie oddaleniem skargi, 8) art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529 z późn. zm.) - poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ww. przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b) Prawa pocztowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości nie znajduje on zastosowania, co zresztą wynika już choćby z art. 37 ust. 3 Prawa pocztowego - co jednakże zostało pominięte przez WSA w Rzeszowie. Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca domagała się dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów powołanych przez skarżącego na fakty (okoliczności) wskazane przez skarżącą, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz w konsekwencji stwierdzenie nieważności w całości względnie uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji NUS z 7 lutego 2019 r. a także umorzenie w całości postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Względnie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków, skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych za obie instancje. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania, skutkujący nieważnością postępowania, tj. art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, z uwagi na pozbawienie skarżącej możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). 3.1. Co do zasady, na podstawie art. 10 P.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie natomiast art. 90 § 1 P.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Wyrażona w art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych stanowi pochodną konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego, uregulowaną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie tym przepisem: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Gwarancje konstytucyjne prawa do sądu obejmują, oprócz prawa dostępu do sądu, także prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, tzn. zgodnie z wymogami sprawiedliwości oraz jawności. Kryterium "jawności postępowania sądowego" oznacza jawność dla publiczności, jak również jawność dla stron (uczestników) postępowania w dopuszczeniu do udziału w czynnościach procesowych (por. wyrok TK z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 41). Przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 P.p.s.a., który pozwala na odstąpienie od przeprowadzenia posiedzenia jawnego jest art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. 3.2. W sprawie tej w dniu 28 kwietnia 2021 r. przewodniczący wydziału wydał zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniu COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 1842) dodanego ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875 ze zm.). Jednocześnie zarządzono o zawiadomieniu strony o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie. Strona powyższe zarządzenie wraz z odpisem odpowiedzi organu na skargę odebrała 14 marca 2021 r. i w terminie 7 dni, tj. 21 maja 2021 r. (piątek) wysłała do Sądu obszerne pismo w rozpoznawanej sprawie odnosząc się w nim m.in. do otrzymanej odpowiedzi na skargę. Pismo to wpłynęło do Sądu w dniu 24 maja 2021 r. (poniedziałek), a w dniu 25 maja 2021 r. (wtorek) Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Celem stosowania przepisów przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 (w tym norm art. 15 zzs4 ustawy o COVID-19) była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Zatem przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania przez Przewodniczącego Wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, lecz jedynie przy spełnieniu wszystkich warunków tego szczególnego unormowania, które daje możliwość odstąpienia od realizacji zasady konstytucyjnej (i ustawowej) jawności posiedzenia, a w szczególności zapewnienia stronom rzetelnego procesu poprzez umożliwienie im przed rozpoznaniem sprawy przedstawienia ich stanowiska w sprawie. 3.4. Odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego, w ramach którego zagwarantowane będzie prawo do obrony (por. wyroki NSA: z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21; z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). W warunkach stanu epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. W niniejszej sprawie warunki te formalnie zostały spełnione, lecz trafnie strona podnosi, że mimo tego stronie nie zagwarantowano rzetelnego postępowania i rozpoznania jej sprawy, gdyż okoliczności tej sprawy wskazują, że mimo złożenia przez nią w wyznaczonym terminie obszernego pisma, z dodatkową, uzupełniającą skargę argumentacją, Sąd przed rozpoznaniem tej sprawy z pismem tym się nie zapoznał. Mając bowiem na uwadze, że jej pismo z 21 maja 2021 r. wpłynęło do Sądu 24 maja 2021 r. (poniedziałek), uwzględniając, że w ówczesnym czasie wszystkie wpływające do Sądu dokumenty podlegały procedurze stosowanej kwarantanny, należy uznać, że przedmiotowe pismo nie mogło zostać przedstawione Sądowi rozpoznającemu tę sprawę na posiedzeniu w dniu następnym, tj. 25 maja 2021 r. Wprawdzie strona wskazuje, że przesłała to pismo również w formie skanu do sekretariatu Sądu, lecz w aktach sprawy brak również adnotacji otrzymania przez Sąd tej korespondencji oraz informacji o przekazaniu jej do akt sprawy. Również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jakiejkolwiek informacji wskazującej, że Sąd wyrokując w tej sprawie zapoznał się z pismem strony z 21 maja 2021 r., jak również odniesienia się do przedstawionej w tym piśmie argumentacji. 3.5. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowi niewątpliwie formę ograniczenia zasady jawności rozpatrzenia sprawy, jednak ex definitione nie pozbawia ono strony możności obrony swych praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uprawnione skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym uzależnione jest od zapewnienia standardu rzetelnego procesu sądowego, polegającego na tym, że stronom umożliwiono przedstawienie swojego stanowiska w sprawie gwarantując tym samym efektywną realizację ich prawa do obrony. W świetle art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) prawo do rzetelnego procesu sądowego obejmuje prawo stron procesu do przedstawienia uwag mających ich zdaniem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawo do rzetelnego procesu sądowego obejmuje prawo stron procesu do przedstawienia uwag mających ich zdaniem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Celem konwencji nie jest gwarantowanie praw teoretycznych lub iluzorycznych, ale praw rzeczywistych i skutecznych. Prawo to jest skuteczne tylko w razie faktycznego wysłuchania ich przez sąd, a więc właściwego uwzględnienia. Z art. 6 wynika obowiązek sądu dotyczący właściwego zbadania przedstawionych wniosków, argumentów i dowodów, bez przesądzania ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok ETPC z 12 lutego 2004 r., nr 47287/99). 3.6. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że mimo formalnego zagwarantowania stronie możliwości wypowiedzenia się przed rozpoznaniem jej sprawy na posiedzeniu niejawnym, jej argumentacja przedstawiona przed terminem posiedzenia niejawnego, nie była przedmiotem analizy Sądu, co powoduje, że faktycznie nie doszło do rzetelnego rozpoznania tej sprawy w aspekcie zapewnienia stronie należytego prawa do obrony, co skutkuje nieważnością postępowania po myśli art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. 3.7. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2024/16; z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1109/16). 3.8. Mając na uwadze powyżej stwierdzone uchybienia w zakresie naruszenia art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19, prowadzące - w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a, - do stwierdzenia nieważności postępowania jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Jan Rudowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA