I FSK 1952/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 207/17 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 207/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę D.S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że Skarżący niezaewidencjonował za pomocą kas rejestrujących całego obrotu, z tytułu którego płatności dokonywane były za pomocą terminala płatniczego. Za koniecznością uchylenia decyzji przemawiał jednakże fakt, że w równolegle toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał 28 października 2016 r. decyzję, w której wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej określił na kwotę inną (niższą), niż uczyniono to w objętej skargą decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Za niedopuszczalne, stanowiące naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji uznał, aby na podstawie tego samego materiału dowodowego wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej określona dla potrzeb podatku dochodowego różniła się od tej określonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stwierdzono również, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie dopuścił się dowolnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za sprzedaż niezaewidencjonowaną trzech wpłat w łącznej kwocie 275,12 zł, co do których stwierdzono istnienie możliwości powiązania ich z konkretnymi paragonami fiskalnymi. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez mylne zrozumienie zawartego w tym przepisie terminu "chwila", niezgodnie z intencją ustawodawcy, polegające na przyjęciu, że termin definiujący moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług odnosi się do bardzo krótkiego czasu lub punktu w czasie, a nie dnia, w którym wydano towar lub wykonano usługę, poprzez dalsze przyjęcie, że zapłata na terminalu płatniczym za paczkę papierosów w cenie 10,35 zł, która została odebrana i zarejestrowana w kasie rejestrującej po kilku godzinach, jako wpłata kończąca się groszami, dotyczy sprzedaży za konkretny towar na określoną wartość, rejestrowany na kasie fiskalnej w chwili dokonania sprzedaży, tj. w godzinie i minucie uwidocznionej na wydruku z terminala płatniczego i w konsekwencji nie może być powiązana w rozliczeniu dobowym z paragonem fiskalnym zarejestrowanym po kilku godzinach. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej na tej podstawie, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu oraz wyrażenie w uzasadnieniu orzeczenia wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., w zakresie zdefiniowania terminu powstania obowiązku podatkowego, która będzie wiążąca stosownie do art. 190 P.p.s.a. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Strony jest bezzasadna. 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4.3. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie zarzut mylnego rozumienia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odczytywać jako błędną wykładnię tego przepisu. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony: "(...)Skarżący wnosząc skargę kasacyjną i jednocześnie wnosząc o jej oddalenie w istocie domaga się jedynie dokonania przez Sąd II instancji wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". 4.4. Mając na względzie tak zakreślone granice sporu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni powołanego przez kasatora przepisu prawa materialnego. Sąd ten jedynie, na stronie 9 uzasadnienia swojego orzeczenia, przywołał treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że "(...) Obowiązek podatkowy w myśl podstawowej zasady określonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...)". Powyższe zostało ponadto poprzedzone stwierdzeniem, że materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia nie jest w sprawie sporna (s. 8 in fine uzasadniania), które to stwierdzenie uzasadnia katalog zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji (brak zarzutów w zakresie przepisów o charakterze materialnoprawnym). Całokształt rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku poświęcony był zaś prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skarg na interpretacje indywidualne). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Skoro zatem Strona zdecydowała się w skardze kasacyjnej podnieść zarzuty o charakterze materialnoprawnym i dodatkowo w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym uczyniła to po raz pierwszy, to potencjalna skuteczność takich zarzutów wymaga powiązania ich z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Skuteczność zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu w powyższym aspekcie wymaga ponadto wykazania, że w okolicznościach danej sprawy Sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. 4.5. Przypomnieć w tym miejscu należy pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące charakteru i konstrukcji środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, z określeniem, na czym - zdaniem strony skarżącej - polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18; z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17; z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1962/16; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem kasatora, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. 4.6. W rozpoznawanej sprawie brak zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT eliminuje możliwość wdania się przez Sąd kasacyjny w ocenę zasadności zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu. 4.7. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego było konsekwencją ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a nie odmiennej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem, jak już zauważono powyżej, Strona w skardze kasacyjnej nie sformułowała w ogóle zarzutów o charakterze procesowym, a zatem ustalony w sprawie stan faktyczny pozostaje niepodważony. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 5