I FSK 1972/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi C. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1872/16 w sprawie ze skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1839/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. 1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., I FSK 1872/16, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną C. sp. z o. o. sp. komandytowa w G. (dalej: Skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1839/15 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 października 2015 r. (dalej: Organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty w 2014 r. (powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W piśmie procesowym z 16 października 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1872/16, a także o uchylenie w całości wymienionego wyroku NSA oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 1839/15 jak również o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS w Gdańsku z 12 października 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie, wniósł o zwrot kosztów postępowania sądowego. 3. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowego powołał się na podstawę wznowienia przewidzianą w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 1634 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując na wyrok wydany przez TSUE z 25 marca 2023 r. sygn. C-114/22. W ocenie Spółki w postępowaniu zakończonym przedmiotowym wyrokiem NSA nie rozważono przesłanek wymienionych w wyroku TSUE, które mogły stanowić podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Miała zatem miejsce sytuacja, w której doszło do "błędnej wykładni prawa krajowego będącego implementacją prawa Unii (jakim niewątpliwe są przepisy VAT) w okolicznościach faktycznych sprawy". Także w sprawie Skarżącej organ i Sąd "mógł swoje działanie skorygować stosując prawidłowo wykładnię zgodną z prawem Unii, kierując się zasadą lojalności i koniecznością zapewnienia realizacji zasady pierwszeństwa i zasady skuteczności prawa unijnego. Nie chodzi tylko o realizację pewności prawa, lecz także równości wobec prawa i rządów prawa". 4. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. Wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania: w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, w drugiej - rozpoznaje sprawę. 6. Skład orzekający uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna. Jako podstawę skargi wskazano bowiem art. 272 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, stwierdził, że: "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". 7. Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarga w niniejszej sprawie, mimo, że jest dopuszczalna pod względem formalnym, nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na zasadzie art. 272 § 3 P.p.s.a., jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, opublikowany 17 lipca 2023 roku. Począwszy dd 26 stycznia 2021 r. taka podstawa wznowienia uregulowana jest w art. 272 § 2a P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 9. Odnosząc się do podniesionej w skardze o wznowienie argumentacji, przede wszystkim trzeba mieć na uwadze charakter wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. C-114-22, zgodnie z którym art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 10. Wymaga zaznaczenia, że pytanie prejudycjalne zostało w tej sprawie skierowane do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – jak wynika expressis verbis z uzasadnienia wyroku C-114/22 – miał wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112 (por. pkt 16), zwracając uwagę, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, by nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa [cywilnego - przyp. NSA] nie prowadziła automatycznie do wyłączenia prawa do odliczenia (pkt 17). 11. W niniejszej sprawie, co Skarżąca przyznaje w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Już ta okoliczność przesądza o niezasadności skargi o wznowienie postępowania, gdyż powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zupełnie innej regulacji krajowej niż zastosowana w sprawie, w której zapadł wyrok I FSK 1872/16. Skoro w sprawie podstawą zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie było stwierdzenie nieważności czy pozorności czynności prawnej w świetle art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, lecz uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącą dotyczące dostawy oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), rozważania Trybunału Sprawiedliwości ze wskazanego przez Spółkę wyroku nie mogą być uznane za mające wpływ na treść wydanego orzeczenia NSA, jak wymaga tego art. 272 § 2a zd. 1 P.p.s.a. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej odniesienia do stanu faktycznego w sprawie. 12. Końcowo odnotować należy, że zgodnie z art. 270 P.p.s.a. wznowienie postępowania jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym, a zatem przysługuje jedynie w wyjątkowych przypadkach, określanych mianem podstaw wznowieniowych. Skoro jest to instytucja nadzwyczajna, to w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły, albowiem instytucja ta służy w praktyce obalaniu prawomocnych orzeczeń sądowych, co z kolei zakłóca pewność obrotu prawnego (por. np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2005 r., sygn. akt I OZ 299/05; z 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 281/12; z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1231/16; z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 807/17; z 11 października 2017 r., sygn. akt II OSK 1978/17). 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE w sprawie C-114/22 nie dawał podstaw do uchylenia wyroku NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1872/16. 14. W świetle powyższej oceny skargę o wznowienie postępowania należało uznać za niezasadną, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Brak było podstaw do zasądzenia kosztów tego postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 P.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 P.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska H. Sęk A. Cudak