I FSK 2063/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 576/17 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.1022.2016.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 576/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, że wspólnota mieszkaniowa powstała z mocy prawa z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu, tj. 25 lipca 2001 r. Liczba lokali wyodrębnionych i lokali niewyodrębnionych, należących nadal do dotychczasowego właściciela wynosi 174. Sposób zarządu nieruchomością wspólną jest uregulowany w ustawie o własności lokali. Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na brak technicznych uwarunkowań zawarcia indywidualnych umów w zakresie dostawy wody i centralnego ogrzewania do poszczególnych lokali, wspólnota mieszkaniowa w skład której z mocy ustawy wchodzą poszczególni właściciele lokali, dokonuje również rozliczeń z dostawcami ww. mediów; jest ona nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które kupuje we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali. Podkreśliła, że dokonywana przez nią sprzedaż mediów do odrębnych lokali nie stanowi transakcji związanych z nieruchomościami, a skoro jest to sprzedaż do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to nie powinna być ona wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Skarżąca dodała, że poza odsprzedażą mediów do lokali mieszkalnych i usługowych i pobieraniem zaliczek na utrzymanie części wspólnych nieruchomości od tych lokali, pożytkami z wynajmu części wspólnych nieruchomości nie wykonuje innych czynności podlegających opodatkowaniu. Przedstawiła sposób rozliczenia energii cieplnej na poszczególnych właścicieli, a także sposób rozliczenia kosztów zużytej wody i odprowadzanych ścieków, wskazując przy tym, że właściciele wnoszą zaliczkowe opłaty na poczet dostawy tych mediów. Ponadto właściciele lokali mieszkalnych płacą za faktycznie zużyte media w lokalu według liczników. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w świetle zmienionego art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. powinna ona wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 - dalej: "rozporządzenie"). Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wskazała, że: - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż zwalnia się czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę, - przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie usługi dotyczące dostawy mediów związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa ciepła, wody i odprowadzania ścieków bez nieruchomości nie może być bowiem realizowana. Dodał, że czynności wspólnoty związane z dostawą mediów tj. wody i centralnego ogrzewania do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W efekcie organ stwierdził, że obrót z tytułu dostawy mediów (wody i centralnego ogrzewania) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W świetle art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj. wody i centralnego ogrzewania do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła, że jest niezgodna z prawem, tj. z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. Podzielił stanowisko Skarżącej, że do limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie wlicza się odsprzedaży mediów, która nie może być pojmowana jako transakcje związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Zauważył, że przedmiotem umów, na podstawie których Skarżąca nabywa media, tj. wodę czy energię cieplną, są właśnie owe media, a nie nieruchomość jako miejsce tej dostawy. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością. Na potwierdzenie powyższego Sąd I instancji przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonywane przez Skarżącą czynności związane z odsprzedażą mediów od zewnętrznego dostawcy do poszczególnych lokali mieszkalnych nie mogą być traktowane jako transakcje związane z nieruchomościami, a w konsekwencji przyjęcie, że ich wartość nie może być uwzględniania w wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzić powinna do wniosku, że wartość mediów rozliczanych przez Skarżącą jest transakcją związaną z nieruchomościami i tym samym powinna być wliczana do limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem należało ją oddalić. 6.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. dostawy wody i centralnego ogrzewania) dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami, w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i powinna być wliczana do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.. 6.3. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem skarżącego organu, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Jego zdaniem usługi dotyczące dostawy wody i centralnego ogrzewania do poszczególnych lokali związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, gdyż dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. Organ nie zgodził się zatem z oceną Sądu, że nieruchomość nie jest "elementem konstytutywnym transakcji" dostawy wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz lokali mieszkalnych. Wręcz przeciwnie, bez nieruchomości, tego typu transakcje nie mają - zdaniem organu - racji bytu. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Powyższe stanowisko skarżącego organu jest wadliwe. Pomija ono m.in. treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1; dalej: "rozporządzenie 1042/2013"), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 u.p.t.u. W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jednocześnie w normie tej zawarto niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Określono także jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają mieć zastosowania do: a. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust.2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. 6.5. Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE, podkreślającego, że w pojęciu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C-37/08, [...], ECLI:EU:C:2009:507, oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, RR [...], ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z 13 listopada 2019 r. I FSK 1358/17 i I FSK 1489/17, z 18 września 2019 r. I FSK 1033/17 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). 6.6. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie [...] (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in., że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wówczas, gdyby elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, były tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.