I FSK 208/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 224/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę M. Sp. z o. o. z siedzibą w W., 3) zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 208/13 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., III SA/Wa 224/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2011 roku w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2006 roku, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr ..., a także stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 14 czerwca 2010 r. M. spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co spowodowało ujawnienie m.in.: 1) zaległości w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2004 r. w kwocie 9.673,00 zł, - luty 2006 r. w kwocie 21.293,00 zł, - grudzień 2006 r. w kwocie 66.612,00 zł, 2) zwrotów podatku od towarów i usług za: - marzec 2006 r. w kwocie 39.655,00 zł, - marzec 2007 r. w kwocie 77.507,00 zł, - kwiecień 2007 r. w kwocie 13.193,00 zł, - maj 2007 r. w kwocie 8.853,00 zł, - styczeń 2008 r. w kwocie 11.474,00 zł. W tym samym dniu M. złożyła wniosek o potrącenie powstałych w wyniku tych korekt zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, zgodnie z załączonym do pisma wykazem. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie podatkowe za okres od 01.12.2004 r. do 31.12.2006 r. i od 01.04.2007 r. do 31.12.2009 r. jako bezprzedmiotowe. Decyzją organ określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. w łącznej wysokości 3.277,00 zł i za luty 2007 r. w łącznej wysokości 2.994,00 zł oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2007 r. w łącznej wysokości 77.424 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "z zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego wynika, iż Spółka w korektach deklaracji VAT-7 złożonych po przeprowadzonej w dniach 07.04.2010 r. – 22.04.2010 r. kontroli podatkowej, włączonych do postępowania podatkowego postanowieniem nr ... z dnia 02.02.2011 r., dokonała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.12.2004 r. – 31.12.2006 r. oraz 01.04.2007 r. – 31.12.2009 r.". Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 14.06.2010 r., za styczeń 2008 r. w kwocie 11.474,00 zł, wynikający z deklaracji VAT-7 na poczet zaległości w tym podatku. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. został zaliczony na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za grudzień 2006 r., w kwocie 2.306 zł. Pozostałą część przedmiotowego zwrotu zwrócono spółce na jej rachunek bankowy w dniu 22 grudnia 2010 r. Rozstrzygnięcie doręczono w dniu 24 sierpnia 2011 roku. Pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. (doręczonym 29 sierpnia 2011 r.) M. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011 r. Nr .. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 53 § 1 i 4 oraz art. 76 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej powstałej za grudzień 2006 r. aż do dnia złożenia korekt deklaracji VAT-7 (14 czerwca 2010 r.), podczas, gdy zaległości te skompensowały się z nadpłaconym podatkiem za miesiąc marzec 2006 r. i marzec 2007 r. Ponadto Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia szczegółowego sposobu rozliczenia zwrotu podatku, a dokonanie konkretyzacji jedynie w uzasadnieniu postanowienia. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr .... W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie niesporne są zarówno kwoty zwrotów podatków od towarów i usług, jak też wysokość zaległości podatkowych powstałych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 w dniu 14 czerwca 2010 r. Przedmiotem sporu, jak wskazał organ, jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych, która, zdaniem strony, została zawyżona z uwagi na błędne ustalenie daty zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. na poczet zaległości podatkowych za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu organ wskazał także, że w wyniku złożenia deklaracji korygujących powstały zwroty w podatku, a nie, jak twierdzi strona – nadpłaty, stąd też argumentacja organu opiera się na wykładni przepisu art. 76b O.p. Na tej podstawie organ przyjął, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 O.p. polegające na ich błędnym zastosowaniu w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych, 2) art. 2, 32 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że uzasadnione jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowych aż do dnia złożenia wniosku o zwrot podatku podczas, gdy przepisy te sprzeciwiają się tak restrykcyjnym i niesprawiedliwym mechanizmom, 3) art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG poprzez jego bezzasadną odmowę zastosowania przy wykładni przepisów krajowych, co skutkowało naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi autor podniósł, że brak jest podstaw do naliczania odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług aż do dnia złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że stanowisko organów obu instancji nie uwzględnia specyficznego charakteru podatku od towarów i usług, a także wykładni prowspólnotowej i prokonstytucyjnej, podkreślając w szczególności znaczenie zasady proporcjonalności w przedmiotowej sprawie. Autor skargi wskazał, że na skutek korekt deklaracji ujawniła się nie tylko zaległość podatkowa, ale również powstał podatek VAT do zwrotu, który został nadpłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Pomimo że moment, w którym podatnik zdecydował się zadysponować kwotą przysługującego mu zwrotu podatku poprzez złożenie korekty deklaracji wykazującej ten zwrot, nastał długo po zakończeniu okresu, którego ten zwrot dotyczył, nie powinno to usprawiedliwiać przyjętego przez organy podatkowe sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Pełnomocnik podkreślił w skardze, że nie należy tracić z pola widzenia, iż kwota podatku wykazanego do zwrotu nigdy nie wypłynęła z budżetu Państwa, a zatem Skarb Państwa nie został zubożony, bowiem kwotą nadpłaconego podatku wykazanego w późniejszej korekcie deklaracji jako podatek do zwrotu, przez długi czas dysponował. Konstatując stwierdził, że przyjęcie odmiennego stanowiska wzbogaciłoby bezzasadnie Skarb Państwa o odsetki, w znacznej części nienależne, naruszając zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji), jak i ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), a także wspólnotową zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ wskazał, że brak jest podstaw do uznania za dzień zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz styczeń 2008 r. dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, ponieważ zwroty nie zostały w nich wykazane. Te, zdaniem organu, wynikają dopiero ze złożonych w dniu 14 czerwca 2010 r. przez skarżącą korekt. Stąd też z dniem ich złożenia zwroty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości i dzień ten jest datą końcową naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., (sygn. akt III SA/Wa 224/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, uznając w uzasadnieniu za zasadne argumenty skarżącej zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, norm kreujących zasady konstytucyjne oraz zasady europejskie. Na wstępie WSA wyjaśnił, że instytucja odsetek pojawiła się na gruncie przepisów prawa cywilnego. Ich podstawową funkcją jest funkcja wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, spełniana zarówno wtedy, gdy korzystanie z kapitału następuje za zgodą wierzyciela, jak i w sytuacji, w której korzystanie z kapitału następuje bez zgody wierzyciela. Jednocześnie WSA w Warszawie wskazał, że rozpoznając istotę sporu w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że określenie "odsetki za zwłokę" ustawodawca w prawie podatkowym i prawie ubezpieczeń społecznych wiąże z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści podatku w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa "zwłoką". Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, iż nie pełnią one jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń (zob. L. Etel, komentarz do art. 53 Ordynacji podatkowej (w) C. Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011) oraz uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1474/09, LEX 601649). Następnie WSA w Warszawie ustalił, że przedmiotem sporu, co wynika ze stanu faktycznego, jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych, która zdaniem strony została zawyżona z uwagi na błędne ustalenie daty zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. na poczet zaległości podatkowych. Stan faktyczny sprawy wskazuje także na odmienne stanowiska stron co do występowania w przedmiotowej sprawie instytucji zwrotu w podatku (jak twierdzi organ) lub też nadpłaty (co uzasadnia skarżąca). Jednocześnie, zdaniem WSA, określenie przez organ momentu powstania zwrotu wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, skutkowało zaliczeniem zwrotu za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 77.507 zł na zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz luty 2006 r., z uwzględnieniem odsetek naliczonych od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio od dnia 26 stycznia 2007 r. i 28 marca 2006 r. do dnia złożenia deklaracji korygujących VAT-7, czyli do dnia 14 czerwca 2010 r. Sąd I instancji podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych obu instancji o konieczności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przypadku art. 76b, jednak zwrócił uwagę, że w postanowieniu organ I instancji, za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął "art. 76a § 1 oraz art. 76b" tej ustawy, nie wskazując, czy normy zawarte w tych przepisach pozostają w związku. Sąd zauważył także, iż organ nie wziął pod uwagę, że art. 76b O.p. ma charakter szczególny, bowiem zawiera odesłanie do art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, a w zdaniu drugim odwołuje się także do normy wyrażonej w art. 76a § 2 pkt 1. Z tego względu w ocenie Sądu I instancji organ, konstruując podstawę prawną rozstrzygnięcia, powinien był przywołać podstawę prawną w taki sposób, by nie budziło wątpliwości, czy na podstawę tę składają się wszystkie przepisy, do których odesłanie zawiera art. 76b, czy tylko niektóre z nich. Sąd podkreślił przy tym, że okoliczność ta pozostaje bez związku z faktem, że także strona skarżąca nieprawidłowo wskazała w zarzucie wyrażonym w skardze, naruszenie art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich błędnym zastosowaniu w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają art. 76 § 2 pkt 1. W dalszej części uzasadnienia wyroku, WSA w Warszawie, podzielając stanowisko obu organów o zasadności zastosowania art. 76b i instytucji zwrotu podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, nie podzielił jednak zastosowanej w przedmiotowym stanie faktycznym wykładni wskazanych w tym przepisie norm w odniesieniu do sposobu zaliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Popierając przy tym w pełni pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. (I FSK 913/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA, www.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że o sposobie interpretacji przepisów dotyczących odsetek winna decydować pełniona przez nie funkcja – odszkodowanie za nieterminowe regulowanie zobowiązań, a nie techniczne aspekty korygowania błędów własnych podatników (złożenie korekt deklaracji). Jednocześnie, zdaniem WSA, jeśli tak, jak w niniejszej sprawie, korekty deklaracji ze zwrotem podatku, a zwłaszcza ostatnia (ostateczna), złożone są po dniu powstania zaległości podatkowej, wówczas zastosowanie będzie miał art. 76b zdanie drugie. Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestią ekonomiczną, czy finansową, jest już to, jak naliczyć odsetki od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonanej korekty, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę, nie ma. Tożsame stanowisko zajął także NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (I FSK 1195/10, CBOSA). Następnie WSA w Warszawie podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. (II SA/Wa 616/04, CBOSA), zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik zapłacił deklarowany podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, a następnie złożył deklaracje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku – wykazując za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek w wysokości większej, a innym razem mniejszej od pierwotnie deklarowanej, obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasadą proporcjonalności i w tym zakresie podzielił zarzut skarżącej. Zdaniem Sądu, o tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości, nie decydują przecież przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nadpłaty lub zwrotu podatku za inny okres rozliczeniowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1474/09, CBOSA). W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji w ustalonym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym nie jest możliwe utożsamienie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76b O.p., zd. drugie (moment złożenia deklaracji korygującej VAT-7) z momentem powstania zwrotu (moment faktycznej kompensacji zaległości podatkowej). W dalszej części uzasadnienia WSA w Warszawie wskazał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Jest to jedna z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżąca u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, ma ona znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie definiowana. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wypracowało pogląd, zgodnie z którym zasada ta jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000 r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. WSA w Warszawie podniósł także, iż jak wskazał TK w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155):, "z jednej strony stawia ona przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie". Zdaniem WSA w Warszawie na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Ponadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa europejskiego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Sąd I instancji zauważył przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony (I FSK 1195/10, CBOSA). Odwołując się następnie do orzeczenia ETS (obecnie TS UE) z dnia 4 czerwca 2002 r., (C-367/98, LEX nr 111978), WSA przyjął, że sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r., s. 205-311). Jednocześnie Sąd przywołał uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1172/08), w którym Sąd ten szeroko odniósł się do zasady proporcjonalności i stwierdził, że: "dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620)". WSA w Warszawie wskazał także, iż Trybunał wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133). Mając na względzie powyższe poglądy, Sąd I instancji stwierdził, że uprawnione staje się twierdzenie, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winny zasadę proporcjonalności. Podobną argumentację odnaleźć można w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r. (I FSK 1195/10, CBOSA). Nie może zatem w ocenie Sądu I instancji ulegać wątpliwości, iż znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. Ta zaś w okolicznościach rozpatrywanego przypadku będzie miała miejsce, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa, jak i interesami podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną, ani też bezzasadnie uposażoną. Biorąc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, Sąd stwierdził, że przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 O.p. i skutki jego zastosowania w tej sprawie i sposób, w jaki uczyniły to organy obu instancji w sprawie, naruszają zasadę proporcjonalności, co pozwala ocenić jako uzasadnione argumenty skargi. W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że przedstawiony powyżej sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniający kontekst konstytucyjny, jak i europejski, pozostaje w zgodzie z dominującą obecnie linią orzeczniczą w sprawach o podobnym stanie faktycznym (por. np. wyrok NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2011; sygn. I FSK 913/10, CBOSA) i prowadzi do wniosku, że za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem europejskim należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością już dysponuje (a więc faktycznie podatnik nie pozostaje już w zwłoce). Wobec zatem stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 76b zd. drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., polegającego na błędnej jego wykładni w odniesieniu do sposobu zaliczenia odsetek od zaległości podatkowych, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania Sąd ten oparł na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Jednocześnie w ramach wskazań co do dalszego postępowania WSA stwierdził, że organy podatkowy uwzględnią dokonane wcześniej w toku postępowania podatkowego ustalenia, za jaki okres Skarb Państwa nie otrzymał wpłaty kwot, które winny być wpłacone na poczet podatku VAT w odpowiednich okresach uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku, a w konsekwencji naliczy odsetki za okres, w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Zaskarżając powyższy wyrok w całości pełnomocnik organu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - naruszenie art. 76b zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej: "O.p.") w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 53 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni ww. przepisów w odniesieniu do sposobu zaliczania odsetek od zaległości na skutek przyjęcia przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76b, tj. momentu złożenia deklaracji korygującej VAT-7 z momentem powstania zwrotu, tj. momentem faktycznej kompensacji zaległości podatkowej i bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP oraz przepisach prawa wspólnotowego. Podnosząc powyższy zarzut pełnomocnik organu wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu, odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy i stanowiska Sądu I instancji, stwierdziła, że nie podziela zawartego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu, że za dzień zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2006r. należy uznać dzień złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Odwołując się następnie do treści art. 76 § 1, art. 76b, art. 72 oraz art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazała, że nadpłata podatku i zwrot podatku stanowią odrębne instytucje prawa podatkowego. Jednocześnie pełnomocnik podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podziela stanowiska Sądu, iż w wyniku złożenia w dniu 14 czerwca 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w wyniku złożenia przedmiotowej korekty powstał zwrot podatku za ww. miesiąc. Dla powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. koniecznym byłoby, aby w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ww. okres podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie i wpłacił ją do urzędu skarbowego, a następnie złożył korektę tej deklaracji i wykazał zobowiązanie w mniejszej wysokości od wykazanej pierwotnie. Wówczas powstałaby nadpłata w podatku od towarów i usług stanowiąca podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła nadpłata, ponieważ w pierwotnej deklaracji VAT - 7 za marzec 2006r. skarżąca nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, jak również nie dokonała żadnych wpłat na poczet zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy. W pierwotnej deklaracji VAT - 7 za marzec 2006 r. skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia, zatem Skarb Państwa nie dysponował ani kwotą podatku do zwrotu, ani nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 76b zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika i wykazania zwrotu podatku w wysokości wyższej niż dotychczas deklarowana, bądź -jak to miało miejsce w omawianej sprawie - wykazanie podatku do zwrotu, zaliczenie kwoty podatku wynikającej z korekty, następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. Na poparcie swej argumentacji pełnomocnik odwołała się do poglądów zawartych w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Gd 730/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 226/12). Ponadto pełnomocnik organu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również z twierdzeniem Sądu, że naruszono zasadę proporcjonalności, gdyż w omawianej sprawie Skarb Państwa nie dysponował przysługującą stronie kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2006r., gdyż kwota do zwrotu wynika dopiero ze złożonej w dniu 14 czerwca 2010r. korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 06 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 708/12. Stąd też w ocenie kasatora, organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego art. 76b zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie naruszając przy tym konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP, jak i prawie wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na pierwszej podstawie kasacyjnej, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 76b zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 53 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni powyższych przepisów w odniesieniu do sposobu zaliczania odsetek od zaległości na skutek przyjęcia przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76 b, tj. momentu złożenia deklaracji korygującej VAT-7 z momentem powstania zwrotu, tj. momentem faktycznej kompensacji zaległości podatkowej i bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP oraz przepisach prawa wspólnotowego. Przechodząc do oceny tego zarzutu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tak przedstawionego naruszenia przepisów prawa materialnego z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże biorąc pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wywieść należy, że w istocie kasator zmierza do wykazania, iż błędna wykładania art. 76b zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 53 § 1 O.p. przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tymczasem prawidłowa wykładania tych przepisów skutkować powinna oddaleniem skargi w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak odczytany zarzut skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu w pierwszej kolejności odwołać się należy do treści art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 76b O.p., który także wymaga przywołania w niniejszej sprawie, przepisy o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, w tym art. 76 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do zwrotów podatku. Z kolei za nadpłatę, zgodnie z art. 72 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę uznaje się również zobowiązanie zapłacone przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 76b O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie natomiast do art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Ponadto w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio zasadę o proporcjonalnym zaliczaniu kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek od niej, a także regułę o kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, o ile podatnik nie złoży wniosku wskazującego sposób zadysponowania zwrotem (art. 76a § 1). Odnosząc treść tych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy za trafną uznać zatem należy argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w niniejszej sprawie w wyniku złożenia przedmiotowej korekty powstał zwrot podatku za wskazany okres, a nie nadpłata podatku. Wszakże dla powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za dany okres koniecznym byłoby, aby w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ww. okres podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie i wpłacił ją do urzędu skarbowego, a następnie złożył korektę tej deklaracji i wykazał zobowiązanie w mniejszej wysokości od wykazanej pierwotnie. Wówczas powstałaby nadpłata w podatku od towarów i usług stanowiąca podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Nadpłata ta jednak nie wystąpiła w niniejszej sprawie, ponieważ w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. skarżąca nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, jak również nie dokonała żadnych wpłat na poczet zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy. Słusznie przy tym kasator zauważył, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia, zatem Skarb Państwa nie dysponował ani kwotą podatku do zwrotu ani nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 76b zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W związku z powyższym na aprobatę zasługuje także stanowisko kasatora, że w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika i - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - wykazanie podatku do zwrotu zamiast wcześniejszego wykazywania kwoty nadwyżki do przeniesienia, zaliczenie kwoty podatku wynikającej z korekty, następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. Ponadto w ocenie NSA w niniejszej sprawie organy podatkowe, wbrew stanowisko Sądu I instancji, nie naruszyły zasady proporcjonalności. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy zasada ta nie znajduje zastosowania przede wszystkim z tego powodu, że norma art. 76b O.p., określająca zasady zwrotu podatku, nie stanowi żadnego środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji zastosowanie tej normy w żadnym przypadku nie narusza wspólnotowej zasady proporcjonalności w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że wyroki sądów administracyjnych i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE przywołane przez Sąd I instancji w ramach argumentacji przemawiającej za zastosowaniem tej zasady w niniejszej sprawie dotyczą innych stanów faktycznych, tj. głównie stanów związanych z nadpłatą podatku lub sytuacji, gdy podatnik nie tylko w korektach deklaracji, ale i w deklaracji pierwotnej deklarował podatek do zwrotu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem podatku, który został zadeklarowany dopiero w deklaracji korygującej. Nie budzi przy tym wątpliwości okoliczność, że Skarb Państwa nie dysponował przysługującą stronie kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r., gdyż kwota do zwrotu wynika dopiero ze złożonej w dniu 14 czerwca 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc. W tej sytuacji uznać należało, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 76b zd. drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP i przepisach prawa wspólnotowego, co tym samym przesądza o wadliwej wykładni powyższych przepisów przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz oddalił skargę. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).