I FSK 2090/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 433/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 433/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu, prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] "J." - w zakresie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług dotyczących: wentylatorów oddymiających, przenośnych masztów oświetleniowych, zwijadeł wężowych, wysokociśnieniowych agregatów gaśniczych, agregatów prądotwórczych, pomp ciśnieniowych, pomp wodnych, zbiorników wody do samochodów pożarniczych, drabin pożarniczych, zestawów ekologicznych, zestawów ratowniczych, sprzedaży samochodów specjalistycznych; usług karosacji nadwozi samochodów pożarniczych, montażu urządzeń do samochodów pożarniczych, napraw urządzeń gaśniczych, przystosowywania samochodów do przewozu sprzętu ratownictwa technicznego - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, kwiecień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec 2008 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jednego z podwykonawców, tj. E. sp. z o.o. W ocenie DUKS, pomimo zachowania pozorów dokonywania transakcji opodatkowanych, czynności faktyczne nie były dokonywane w sposób przedstawiony na fakturach, bowiem E. nie wykonywała usług na które zostały wystawione kwestionowane faktury. Zdaniem organu pierwszej instancji do takiego stwierdzenia uprawniają zgromadzone w toku postępowania dokumenty, m.in. zeznania i decyzje wymiarowe. Ponadto DUKS wskazał, iż spółka E. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT od P. sp. z o.o. oraz [...] E. sp. z o.o., które jak wykazały prowadzone wobec nich postępowania (decyzja wymiarowa z dnia 30 marca 2012 r. wobec P. sp. z o.o. oraz decyzja wymiarowa z dnia 27 września 2012 r. wobec [...] E. sp. z o.o.) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdzały też zeznania Prezesów Zarządu tych spółek. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy zgodził się z DUKS, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Doszedł również do wniosku, że skarżący z łatwością mógł się dowiedzieć, czy otrzymywane faktury są wystawiane prawidłowo i tym samym czy rzetelnie dokumentują zawartą transakcję, chociażby poprzez zażądanie od kontrahenta (wiedząc, że zlecone prace wykonane zostaną przez podwykonawców) dodatkowych informacji na temat firm/osób, którym E. sp. z o.o. rzekomo zleciła wykonanie usług na rzecz skarżącego. Zdaniem też organu odwoławczego strona świadomie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Powyższe potwierdza fakt, że na żadnym etapie postępowania nie udowodniła wystarczająco, iż nabyte przez nią usługi zostały kiedykolwiek wykonane przez E. sp. z o.o., bądź inny podmiot działający w jej imieniu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez bezzasadną zmianę wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur firmy E. sp. z o.o.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne twierdzenie, że dokumenty uzyskane od firmy E. sp. z o.o., dotyczą czynności, które nie zostały dokonane; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem działań sp. z o.o. E. i jej kontrahentów; - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r.; - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji. Decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego brak było w niniejszej sprawie jakichkolwiek podstaw do zarzucenia mu działania w złej wierze, bądź świadomego uczestnictwa w procederze oszustwa. Wskazał, że większość jego produkcji wykonywana była za pośrednictwem podwykonawców i kooperatorów. Jednym z podwykonawców była firma E. sp. z o.o., od której uzyskał dokumenty założycielskie, takie jak wpis do KRS, potwierdzenie nadania numeru NIP oraz numeru REGON. Ponadto na każdą usługę i dostawę skarżący miał zawarte z firmą E. sp. z o.o. umowy, a oprócz faktur posiadał protokoły częściowego lub całkowitego odbioru robót. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi podatnika. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że posiadane przez skarżącego faktury, wystawione przez E. sp z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w konsekwencji zasadnie uznały, iż nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia, wynikającego z nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, przyznał rację organom podatkowym, że brak było w sprawie dowodów, że usługi oraz dostawa sprzętu na rzecz skarżącego była realizowane przez firmę E. 3.2.1. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie WSA podniósł, że w sprawie brak było jakichkolwiek informacji, gdzie wykonano przedmiotowe prace, jakich materiałów i do kogo należących użyto, czyim sprzętem posługiwano się podczas wykonywania czynności. Brak było również jakichkolwiek informacji o tym kto faktycznie wykonywał wszelkie prace na rzecz skarżącego w imieniu E. sp. z o.o. 3.2.2. Słusznie też, według WSA, organy zauważyły, że z załączonych umów dostawy wynikało, że strona i jej kontrahent winni posiadać dodatkowo także inne dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług, a mianowicie pisemną zgodę zamawiającego na wykonanie części prac przez dalszego podwykonawcę. - § 5 pkt 9 załączonych umów. Ponadto jak wskazywała treść tego punktu umowy, zapłata należności wynikających z faktur miała zostać dokonana dopiero po przedłożeniu przez wykonawcę pisemnych oświadczeń tychże podwykonawców o otrzymaniu wszystkich wymaganych kwot należnych z tytułu wykonania przedmiotu umowy. Takie dokumenty nie były jednak w posiadaniu strony i E. sp. z o.o. 3.3. W ocenie też Sądu pierwszej instancji powoływanie się w niniejszej sprawie na należytą staranność, ze względu na posiadanie przez stronę wyłącznie dokumentów kontrahenta w postaci nr REGON, NIP itp. w sytuacji braku faktycznego nadzoru skarżącego nad realizacją dla niego usług w postaci wyposażenia samochodów specjalnych w sprzęt ppoż. – nie mogło skutecznie wpływać na jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ten uznał bowiem, że charakter usług realizowanych na rzecz skarżącego wymagał szczególnego zaangażowania się strony, na każdym etapie wykonywania prac. Trudno zatem było przyjąć, że skarżący realizujący usługi wyposażania samochodów w sprzęt specjalny i dostosowywania tych urządzeń do wymogów zamawiających jednostek nie miał wiedzy gdzie i przez kogo były wykonywane na terenie I. lub w innym miejscu usługi na dostawę sprzętu ppoż., który miał następnie być przekazywany zamawiającym ze stosownymi gwarancjami i atestami. W ocenie Sądu fakt posiadania przez skarżącego dokumentów założycielskich dotyczących spółki E. nie mógł sam w sobie świadczyć, że strona zachowała należytą staranność w doborze kontrahenta. Zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił żadnych (poza przekazanymi na etapie odwoławczym protokołami odbioru, których wiarygodność jest wątpliwa) dokumentów świadczących o faktycznym nadzorze nad wykonywanymi pracami, czy też innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez spółkę E. Sąd badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podzielił tym samym zdanie organów podatkowych, co do świadomości strony w zakresie nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez akceptację bezzasadnej zmiany wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur firmy "E." sp. z o.o. (brak zastosowania); 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie błędnie ustalonego stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu, że wszystkie czynności wymienione w fakturach firmy "E." sp. z o.o. nie zostały przez nią wykonane lub że firma "E." sp. z o.o. umożliwiła ich wykonanie na rzecz podatnika, (niewłaściwe zastosowania); 3) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, 168 lit. a) i 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez błędną wykładnię tych zapisów, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności; 4) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez lawinowe zastosowanie tego przepisu do wielu podmiotów występujących w łańcuchu podwykonawców. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem przepisu art. 187, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. 5.1.1. W świetle natomiast art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia niezbędnym jest przypomnienie, iż u podstaw zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, mocą którego oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r., legło zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalenie organów podatkowych, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie E. wykonywała usługi na rzecz skarżącego. Skarżący natomiast nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta. 5.3. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie, podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem przepisu art. 187, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które można przyporządkować do tego zarzutu zwraca się uwagę, iż fakt wykonania usług dla skarżącego przez E. potwierdził świadek K. G.; na każdą usługę i dostawę firma skarżącego miała zawarte z firmą "E." sp. z o.o. umowy oraz oprócz faktur posiadała protokoły częściowego lub całkowitego odbioru robót; [...] J. J. D. nie świadczyło wyłącznie usług lecz dokonywało sprzedaży wykonanego przez siebie gaśniczego sprzętu specjalistycznego. Sprzęt ten musiał więc być fizycznie wykonany, aby mógł stanowić przedmiot obrotu gospodarczego, w związku z powyższym nie może być prawdziwa teza organu poparta przez WSA, że większość usług związanych z wykonaniem tego sprzętu nie była faktycznie wykonana, ponieważ stwierdzenie takie jest niezgodne z logiką, doświadczeniem życiowym oraz materialna teorią świata. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z teorią przedstawioną w wyroku WSA, że podatnik wiedział i uczestniczył w procederze oszustwa. Przeczą temu dowody materialne (wykonane i sprzedane agregaty gaśnicze, wentylatory oddymiające oraz zabudowy samochodów specjalnych) jak również zgromadzone przed rozpoczęciem współpracy przez Pana J. D. dokumenty takie jak wypis z KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP i Regon a także wizyta w siedzibie firmy w W. przy ul. [...]. 5.3.1. Odnosząc się do powyższych twierdzeń autora skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie przedstawione okoliczności które mogłyby wpłynąć na odmienną od dokonanej przez organy, ocenę materiału dowodowego w zakresie wykonania usług przez E., jak i w zakresie dobrej wiary skarżącego. Wpływu takiego Sąd pierwszej instancji nie stwierdził. Natomiast autor skargi kasacyjnej chcąc taką ocenę podważyć powinien zwrócić się przeciwko powodom, dla których WSA powyższych okoliczności nie uznał za istotne dla oceny materiału dowodowego w sprawie, we wskazanych wyżej zakresach. Samo powołanie argumentów prezentowanych na wcześniejszych etapach postępowania nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na pełną ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji, odnoszącą się do omawianej kwestii. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie został w ogóle uzasadniony. Nie można zatem uznać aby spełniał on wymogi z art. 176 P.p.s.a., polegające na obowiązku wskazania na czym naruszenie, powołanego w zarzucie przepisu postępowania, polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.5. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że nie można uznać aby w sprawie podważone zostały, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do nierzetelności spornych faktur i należytej staranności skarżącego (zob. pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia). 5.6. W ustalonym w sprawie i niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym, z którego wynika, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie E. wykonywała usługi na rzecz skarżącego. Skarżący natomiast nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta, nie mógł zostać uwzględniony zarzut braku zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.6.1. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z literalnego z kolei brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. 5.6.2. Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). 5.7. Nieuzasadniony był również zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, 168 lit. a) i 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma bowiem stwierdzeń przypisywanych Sądowi w rozpoznawanym zarzucie. 5.8. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł spowodować również zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez lawinowe zastosowanie tego przepisu do wielu podmiotów występujących w łańcuchu podwykonawców. Skarżący bowiem nie został obciążony obowiązkiem z art. 108 ustawy o VAT, zasadność obciążenia takim obowiązkiem jego kontrahentów nie dotyczy natomiast rozpoznawanej sprawy. 5.9. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.