I FSK 2192/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. w C. (poprzednio: U. J., Z. sp. k. w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/20 w sprawie ze skargi U. J., Z. sp. k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2020 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.91.2018/VS UNP: 2401-20-140017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1683/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "U." Sp.k. zs. w C. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 września 2020 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.91.2018/VS UNP: 2401-20-140017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (dalej: "NUS") postanowieniem z 20 marca 2017 r., nr 2410-SPV.4103.237-242.2017.UM/130334 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Było to konsekwencją braku złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 zgodnych z ustaleniami kontroli podatkowej, którą rozpoczęto 3 marca 2016 r. a została zwieńczona protokołem doręczonym pełnomocnikowi Spółki 13 stycznia 2017 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że: 1) Spółka zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2015 r. o kwotę 123.603,84 zł oraz za grudzień 2015 r. o kwotę 123.703,20 zł poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur [faktury z dnia 17 lipca 2015 r., nr 46/2015 i faktury z dnia 22 grudnia 2015 r., nr 105/2015] wystawionych przez S. M. P. w Kłobucku (dalej: "SMP") z tytułu nabycia kawy D. P. 500 g, gdyż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (w ślad za nimi nie nastąpiło przekazanie wskazanego w nich towaru); 2) Spółka wystawiła dwie faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy D.P. 500 g: – 17 lipca 2015 r. fakturę nr [...] na rzecz W. s.r.o. w D. K. na terytorium Republiki Słowackiej (dalej: "WR") oraz – 23 grudnia 2015 r. fakturę nr [...] na rzecz O. d.o.o. w S. na terytorium Republiki Chorwacji (dalej: "OG"), na których to fakturach jako przedmiot sprzedaży figurują te same towary (pod względem ilości i rodzaju) wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu i które to faktury również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W następstwie dokonanych ustaleń NUS decyzją z 3 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), za nieprawidłowe uznał zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług i określił jej wysokość zobowiązania w tym podatku za: lipiec 2015 r. w kwocie 51.398 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 8.759 zł, wrzesień 2015 r. w kwocie 22.796 zł, październik 2015 r. w kwocie 28.155 zł, listopad 2015 r. w kwocie 11.930 zł oraz grudzień 2015 r. w kwocie 32.737 zł. Strona złożyła od ww decyzji odwołanie. Decyzją z 30 września 2020 r., DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS. DIAS przytoczył treść zeznań i oświadczeń złożonych przez R. Z. i B. J. (wspólników skarżącej), M. P. (właściciela SMP), M. M. (przewoźnika), M. K. (właściciela OG) i J. W. (właściciela WR) w ramach prowadzonej względem spółki kontroli podatkowej. Przywołał również informacje, jakie podczas tej kontroli otrzymano odnośnie OG i WR w szczególności od zagranicznych administracji podatkowych. Dalej zestawił treść zeznań złożonych w toku niniejszego postępowania podatkowego przez J. B. (pracownika skarżącej) i osoby powiązane z F.P.H.U. I. M. C. w P. (firmą mającą świadczyć na rzecz skarżącej usługi przeładunku i przechowania towarów; dalej "firma składowa"), a to M. C. (właściciela tej firmy), O. K.-S. (pracownika obsługi administracyjnej) i M. S. (pracownika warsztatu). Przy tym podkreślił, że NUS nie odnotował zgłoszenia magazynu w Poczesnej jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a ona sama nie przedłożyła faktur za magazynowanie kawy. Ponadto wskazał na okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec właściciela SMP w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r. Zaznaczył też, że w toku przedmiotowego postępowania odwoławczego pozyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie decyzję z dnia 10 lipca 2020 r., nr 2409-SPV.4103.7-9,64-66,140.2017.BA, jaką dla właściciela SMP wydano w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. (z decyzji tej wynika, że spółka brała udział w zamkniętym łańcuchu dostaw, pełniąc rolę tzw. brokera). Zarazem przypomniał, że na okoliczność uczestnictwa skarżącej w pozorowanym obrocie gospodarczym noszącym cechy tzw. karuzeli podatkowej zwrócono też uwagę w niniejszym postępowaniu podatkowym odnośnie transakcji przeprowadzonych w lipcu 2015 r., albowiem NUS wykazał, że w tym okresie obrót kawą odbywał się w sposób następujący: WR – V Sp. z o.o. – A Sp. z o.o. (później P Sp. z o.o.) – G Sp. z o.o. – SMP – skarżąca – WR (ponownie). Analizując następnie powyższy materiał źródłowy w zakresie sposobu realizacji transakcji zakupu pomiędzy spółką a SMP oraz pomiędzy spółką a WR i OG, DIAS doszedł do wniosku, że spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży (dostaw wewnątrzwspólnotowych), a jedynie brała udział w procederze fakturowania zakupu i sprzedaży, pełniąc rolę podmiotu, którego zadaniem było odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu w celu osiągnięcia korzyści finansowych. W konsekwencji nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od SMP, gdyż są to faktury dokumentujące dostawy, które faktycznie nie miały miejsca. Co prawda z oświadczeń i zeznań złożonych w imieniu spółki wynika, że kawa (ta sama pod względem rodzaju i ilości) nabyta od SMP została następnie sprzedana na rzecz WR i OG, niemniej jednak, w ocenie DIAS, czynności podejmowane przez spółkę odbywały się w ramach schematu przyjętego przez podmioty uczestniczące w ciągu dostaw/nabyć i były nakierowane na tworzenie pozorów obrotu gospodarczego. W przekonaniu DIAS, w ślad za fakturowym obiegiem dokumentów w rzeczywistości nie był przekazywany towar, co musiało skutkować stwierdzeniem, że faktury otrzymane przez spółkę od SMP były tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. To z kolei wymagało uznania za zbędną weryfikację dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej, a w dalszej kolejności determinowało konieczność przyjęcia, że także faktury wystawione przez spółkę na rzecz WR i OG nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ skarżąca nie mogła dokonać dostawy towaru, który nie istniał i którym sama nie rozporządzała jak właściciel. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Organu podatkowego, wskazując, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. WSA stwierdził, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistych relacji zachodzących pomiędzy poszczególnymi uczestnikami zakwestionowanego obrotu kawą, a w szczególności pomiędzy SMP a Spółką oraz pomiędzy Skarżącą a WR i OG. W świetle powyższych okoliczności istotnie dopuszczalne było zakwestionowanie rzetelności spornych faktur, gdyż nie sposób uznać, by odzwierciedlały one rzeczywiście zrealizowane transakcje w sposób w nich opisany. Ich uwzględnienie niemożliwym bowiem czyniło ustalenie, że Spółka nabyła kawę od SMP, jak również by towar ten następnie sprzedała WR i OG. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a na wypadek uznania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Spółka wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p, art. 188 O.p, art. 191 O.p, art. 192 O.p oraz art. 210 § 4 O.p polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji podczas gdy: – w istotny sposób naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, opierając decyzję na wynikach innego postępowania, prowadzonego bez udziału skarżącego, przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, niewykazaniu przez organy podatkowe związku tego postępowania z postępowaniem prowadzonym wobec Strony, przez co został on pozbawiony prawa do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innym postępowaniu, – nie wykazano, że Spółka działała bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanym dostawcą, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. w zakresie obejmującym rzetelność transakcji wynikających z faktur, jakie w przedmiocie obrotu kawą D.P. 500 g zostały wystawione na rzecz Skarżącej przez SMP oraz przez Skarżącą na rzecz WR i OG. Strona w skardze kasacyjnej zasadniczo powtarza swoją wcześniejszą argumentację zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji, koncentrując się zasadniczo na podkreśleniu, że naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W opinii Skarżącej Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach innego postępowania, prowadzonego bez udziału Strony przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu. Strona akcentuje również fakt istnienia po stronie Spółki przesłanki należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie nie zasługiwało na uznanie. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). Z kolei stosownie do art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten określa skutki wynikające z faktu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do określonego dowodu. Nie normuje natomiast samych zasad zapoznawania strony z materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia art. 192 O.p. będzie więc zasadny, jeżeli strona wykaże, że nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się co do danego dowodu, wynikającej z innych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/17). W rozpoznawanej sprawie powyższe naruszenie nie miało miejsca, o czym świadczy zawartość akt sprawy, wskazująca na to, że organy podatkowe umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami i wypowiedzenie się co do nich. Strona upatruje naruszenia wskazanej w art. 192 O.p. zasady w tym, że włączony do sprawy materiał dowodowy z innych postępowań zawierał zeznania świadków, co do których Strona nie miała okazji się wypowiedzieć, a w jej ocenie powinno dojść do ich ponownego przesłuchania. Powtórzyć przy tym należy, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony W tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub na sprzeczności w tych zeznaniach uniemożliwiające jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Ponieważ dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały włączone do tego postępowania, z którymi strona miała w toku postępowania zapewnioną możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, zatem w kontekście powyższego zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii zachowania przez nią staranności kupieckiej, to wskazać należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, iż zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). O braku przezorności i staranności kupieckiej w przedmiotowej sprawie stanowi całokształt podniesionych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, okoliczności takich jak to, że: – Skarżąca nie zgłosiła działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży kawy ani nie oferowała sprzedaży takiego produktu; – to Skarżąca nawiązała współpracę z SMP po tym, jak od WR i OG otrzymała e-mailem zapytanie ofertowe dotyczące kawy; – właściciele WR i OG nie potrafili wskazać, skąd wiedzieli, że skarżąca może sprzedać kawę, Strona nie znała źródła pochodzenia kawy oferowanej przez SMP, SMP nie wiedział, skąd kawę miał jego dostawca, a analiza transakcji dokonanych w lipcu 2015 r. prowadzi do wniosku, że wpisują się one w łańcuch dostaw istniejący według schematu: WR – V Sp. z o.o. – A Sp. z o.o. (później P Sp. z o.o.) – G Sp. z o.o. – SMP – Skarżąca – WR (ponownie), przy czym reprezentant A Sp. z o.o. (później P Sp. z o.o.) wprost przyznał, że jedynie pośredniczył w obrocie między V Sp. z o.o. a G Sp. z o.o., V Sp. z o.o. tylko przez pewien czas była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, miała wyłącznie wirtualne biuro i nie ma z nią kontaktu, natomiast prezes G Sp. z o.o. zeznał, że towar dla SMP dostarczyła A Sp. z o.o., a G Sp. z o.o. ograniczyła się do wystawienia faktury; – przemieszczeniu podlegała taka sama ilość takiego samego (rodzajowo) towaru; – transakcje następowały szybko (tego samego dnia lub w ciągu dwóch dni) i były finansowane środkami otrzymanymi od kolejnych kontrahentów (tzw. odwrócony system płatności); – nie prowadzono negocjacji, cena pozostawała taka sama; – nie wiadomo, kogo obciążał koszt transportu towaru (skarżąca podkreśliła, że nie ponosiła żadnych kosztów tym tytułem, SMP twierdzi, że koszt ten ponosił po części on sam i skarżąca, OG nie wie, gdyż transport go nie interesował, a WR oznajmił, że transport sfinansował ze środków swego kontrahenta); – Skarżąca nie uczestniczyła ani w rozładunku ani w załadunku towaru; – towar dostarczony Skarżącej miał być przechowywany w zafoliowanych paletach na odkrytym (niezadaszonym) placu w pobliżu budynku magazynowego firmy składowej; – towar ten nie został ubezpieczony, nie wiadomo, kto ponosił ryzyko jego utraty; Skarżąca nie udokumentowała wykonania usługi jego magazynowania; – na przedłożonych przez nią w tym celu dwóch fakturach z dnia 14 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 23 lutego 2015 r. widnieje bowiem data zakończenia usługi (kolejno: 14 sierpnia 2015 r. oraz 22 lutego 2015 r.), która nie koresponduje z datami usług transportu, jakie na jej rzecz miał wykonać przewoźnik (zgodnie z jego zeznaniem nastąpiło to w dniu 23 lipca 2015 r. i 13 stycznia 2016 r.); – jednocześnie udokumentowana wysokość przelewu dokonanego przez Skarżącą tytułem realizacji usługi magazynowania jest inna aniżeli suma kwot należnych podanych we wspomnianych fakturach; – żadna z osób powiązanych z firmą składową nie potwierdziła, by magazynowana była tam konkretnie kawa; – przewoźnik (zgodnie z jego oświadczeniem) nie transportował żadnych towarów sprzedanych przez Spółkę na rzecz WR lub OG; – nie wiadomo dokładnie, gdzie dostarczano towar rzekomo sprzedany przez spółkę na rzecz WR i OG (zeznania przewoźnika i właścicieli tych firm nie są w tym zakresie zgodne) ani kiedy transport ten realizowano (złożone w tym przedmiocie oświadczenia nie znajdują potwierdzenia w okazanych dokumentach przewozowych); Strona nie podważyła powyższych okoliczności a przytoczone przez nią argumenty stanowiły jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i Sąd pierwszej instancji. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek R. Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA