I FSK 2249/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." s.c. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1153/20 w sprawie ze skargi "A." s.c w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." s.c w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1153/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "A." s.c. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 14 listopada 2019 r. Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "DIAS", "Organ odwoławczy") z 14 listopada 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: "NUCS") z 27 kwietnia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. Spółka wyjaśniła w pierwszej kolejności, że decyzja DIAS z 14 listopada 2018 r. jest decyzją ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 122/19 (CBOSA) odrzucił skargę Spółki na tę decyzję, natomiast postanowieniem z 5 czerwca 2020 r., sygn. akt I FZ 77/20 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Spółki na ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka powołała się na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: także "Ordynacja podatkowa", "o.p."), tj. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: także "TSUE", "Trybunał"). W ocenie Spółki, wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wydanej w jej sprawie, bowiem w sposób całkowicie odmienny ocenia dotychczasową praktykę stosowania przez organy przepisów Ordynacji podatkowej. w zakresie gromadzenia dowodów, w tym mocy dowodowej decyzji wydanych w innych postępowaniach, a przede wszystkim możliwości obrony praw podatnika poprzez umożliwienie mu zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, bez ograniczania tego prawa wyłącznie do decyzji lub pojedynczych dowodów arbitralnie wybranych przez organ jako zasadne dla włączenia do akt sprawy i ujawnienia podatnikowi. Spółka podkreśliła, że zgodnie z treścią ww. wyroku Trybunału, Sąd powinien mieć możliwość sprawdzenia w ramach kontradyktoryjnej debaty zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach wydanych w wyniku tych postępowań, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. Kwestia ta - zdaniem Spółki - mogła mieć zasadnicze znaczenie dla postępowania, które zakończone zostało wydaniem decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję NUCS z 27 kwietnia 2018 r., ponieważ decyzja ta w przeważającej mierze została oparta na decyzjach podatkowych wydanych wobec dostawców Spółki oraz ich kontrahentów, bez uwzględnienia dowodów zgromadzonych w prowadzonych wobec tych podmiotów postępowaniach. Postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. DIAS wznowił postępowanie, które po dokonaniu analizy zostało zakończone decyzją z 3 lutego 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 listopada 2018 r. Nie stwierdzono bowiem istnienia przesłanki uchylenia decyzji określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z 16 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się Spółka, bowiem nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Powyższe orzeczenie odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne – w stosunku do polskiej Ordynacji podatkowej – uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych. Organ odwoławczy zauważył, że również okoliczności w sprawie C-189/18 są różne od tych w niniejszej sprawie, zakończonej ostateczną decyzją, bowiem zarówno NUCS jak i DIAS nie uchybili obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów, na które następnie się powołali rozstrzygając sprawę. Ponadto, Organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przez Spółkę wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 o.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza że z art. 194 § 3 o.p. wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego organy podatkowe miały pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym także w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 o.p., jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie uczyniono. Jak stwierdził Organ odwoławczy, decyzja Organu pierwszej instancji jest prawidłowa, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej decyzji ostatecznej. Postępowanie wobec Spółki przeprowadzone zostało przez organy obydwu instancji z poszanowaniem wszystkich przepisów i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, nie można również stwierdzić, aby sposób procedowania, w szczególności sposób prowadzenia postępowania dowodowego, naruszał zasady wynikające z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18. Z uwagi na powyższe, DIAS uznał za prawidłową pierwszoinstancyjną decyzję, w której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 14 listopada 2018 r. wobec braku wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z art. 243 § 2 o.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 122 , art 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia z 14 listopada 2018 r. nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku w sprawie C-189/18, odnoszące się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w ww. wyroku z 16 października 2019 r., TSUE uczynił przedmiotem wykładni zasadę poszanowania prawa do obrony, która nie wykazuje precedensowego charakteru. Skarżąca na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła czynnie uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań co do treści zebranych przez organ dowodów, a Organy obu instancji wyznaczały Skarżącej termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C -189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia Skarżącej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia art. 122 art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodu, pozbawienie jej prawa do zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zebranym w sprawach kontrahentów Spółki. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w z art. 243 § 2 w związku z art 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 123 § 1, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 192 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego z 16 września 2020 r. i decyzji ją poprzedzającej oraz oddalenie skargi, pomimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji DIAS z 14 listopada 2018 r., co powinno skutkować uchyleniem decyzji, a nie oddaleniem skargi; b) art 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 134 § 1, art 135 oraz art 151 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 123 § 1 o.p., a w konsekwencji art 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego z 16 września 2020 r. i decyzji ją poprzedzającej oraz oddalenie skargi, pomimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że w sprawie zakończonej decyzją DIAS z 14 listopada 2018 r. dopuszczalne było oparcie się na decyzjach podatkowych wydanych w innych sprawach, którym przyznana została zwiększona moc dowodowa, podczas gdy przyjęcie takiego stanowiska skutkowało przerzuceniem na Skarżącą ciężaru dowodu i pogorszeniem jej sytuacji procesowej, a także pozbawiło ją prawa do zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zebranym w tych sprawach, co jest sprzeczne ze wskazaniami zamieszczonymi w powołanym wyroku TSUE; c) art 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 134 § 1, art. 135 oraz art 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego z 16 września 2020 r. i decyzji ją poprzedzającej oraz oddalenie skargi, pomimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że na podstawie dowodów, o które uzupełniony został materiał dowodowy w toku ponownego postępowania podatkowego wobec Skarżącej, organy podatkowe przeanalizowały oraz wyjaśniły w sposób prawidłowy wszystkie okoliczności sprawy, podczas gdy w toku ponownego postępowania podatkowego nie zostały zebrane żadne dowody wskazujące na fikcyjny charakter transakcji, a zatem w sprawie brak było wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia VAT, co w świetle Wyroku TSUE narusza zasadę równości praw i obowiązków stron postępowania oraz zasadę samodzielnej oceny wszystkich dowodów przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Organu odwoławczego z 16 września 2020 r. oraz decyzji ją poprzedzającej, a także uchylenie decyzji DIAS z 14 listopada 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, miał wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r., a w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem Spółki opartym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 o.p. Instytucja wznowienia postępowania stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 o.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, co ma służyć pewności obrotu prawnego. Należy podkreślić, że kognicja organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szersza niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, ponieważ odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, wskazaną wprost w przepisach prawa procesowego. Wynika to z istoty postępowań nadzwyczajnych, które nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15 (CBOSA) przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 (CBOSA) podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Potwierdzeniem powyższego jest także stanowisko, zgodnie z którym orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 588/17; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17; z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21; z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1925/21; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22; z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 463/22; CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko DIAS, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019r., w sprawie C-189/18, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft., Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Podkreślić należy, że wyrok ten nie ma charakteru precedensowego, ponieważ TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni, m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r., w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.. W ww. wyroku z 16 października 2019 r., TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane, bowiem konsekwentnie przyjmuje się, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. W powołanym wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, w tezie 55 Trybunał podnosi, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko DIAS oraz Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. W realiach niniejszej sprawy Spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. W wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań, jako dowodów w sprawie, jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w związku z art. 181 o.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Jak wynika z akt sprawy, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej DIAS z 14 listopada 2018 r. oparte zostało o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego postępowania, jak również o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt prowadzonej sprawy. Materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, które włączono do akt sprawy i poddano analizie, były dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych u bezpośrednich dostawców Spółki, tj. H. w B.; P. Sp. z o.o. w B., a także u wystawców faktur VAT na rzecz ww. kontrahentów Spółki, tj.: "P." w B.; "S." w P; S. sp. z o.o. w G.; "M."; w tym protokoły przesłuchań w charakterze strony, świadka lub podejrzanego osób będących przedstawicielami ww. podmiotów gospodarczych oraz które miały brać udział w obrocie granulatem srebra, pozyskane w ramach prowadzonych wobec nich postępowań podatkowych, kontrolnych oraz postępowań karnych nadzorowanych przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku. Włączone zostały również decyzje podatkowe wydane dla wyżej wskazanych podmiotów. Należy także zauważyć, że decyzja DIAS w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. była decyzją wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego postępowania dowodowego (Organ odwoławczy uchylił pierwotną decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że brak jest wystarczających dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, nie dokonano również oceny w zakresie działania przez Spółkę w dobrej wierze). W decyzji kasacyjnej Organ odwoławczy wskazał także, że materiał dowodowy należało uzupełnić o dokumenty źródłowe, które stanowiły podstawę do wydania decyzji dla kontrahentów Spółki (H. i P. Sp. z o.o.), jak i podmiotów mających z nimi współpracować ("P.", "S." oraz S. Sp. z o.o.) oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wystawców spornych faktur – J. C. i M. O. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym – jak wskazał DIAS, a co zaaprobował Sąd pierwszej instancji - materiał dowodowy został uzupełniony (przy udziale pełnomocnika Skarżącej) o dowody, na podstawie których organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji dokonały oceny przeprowadzonych przez Spółkę transakcji, zaś wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie wyjaśniono, przeanalizowano i rozpatrzono zarówno pod względem formalnym, jak i prawnym. Wbrew zarzutom skargi, analizie i ocenie poddano dokumentację Spółki, dowody z czynności kontrolnych (przeprowadzonych nie tylko bezpośrednio u kontrahentów Spółki, ale i w odniesieniu do dostawców), zeznania osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych, które były dostawcami towarów na wcześniejszych etapach obrotu oraz wydane dla nich decyzje podatkowe. Skarżąca na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła czynnie uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań co do treści zebranych przez organ dowodów oraz dokonać oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Organy obu instancji wyznaczały Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zatem Spółka miała dostęp do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierzał oprzeć swoją decyzję. Tym samym zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że postępowanie względem Spółki zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z poszanowaniem praw i zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podzielił zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia Spółce wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Analiza wskazanych powyżej dowodów, łącznie z dowodami pozyskanymi w toku prowadzonego postępowania wobec Skarżącej, doprowadziła organy podatkowe do sformułowania oceny w sprawie rzetelności faktur otrzymanych przez Spółkę od H. i P., mających dokumentować zakup granulatu srebra. Organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Wbrew stanowisku kasatora, organy wykorzystały wyłącznie te materiały, które dotyczyły bezpośrednio sprawy Spółki i miały istotny wpływ na ustalenia faktyczne w jej postępowaniu dotyczącym posługiwania się fikcyjnymi fakturami w obrocie granulatem srebra. W tym miejscu przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter - co wskazano - ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, żeby skutkowała wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia z 14 listopada 2018 r., nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku w sprawie C-189/18, odnoszące się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Skarżąca miała bowiem zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Hipotetyczne rozważania skargi kasacyjnej nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 o.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2015 r., sygn. akt I FSK 380/14; CBOSA). Zatem nie każdy wyrok Trybunału Sprawiedliwości, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody o tym, że stosując tezy z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 organ powinien był wydać odmienne rozstrzygnięcie, nie przystają do etapu rozpoznania sprawy i trybu, w jakim to nastąpiło. Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie niż przyjął to organ podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła takich wywodów, nie wykazała, że wykładnia przepisów była niezgodna z orzeczeniem TSUE, a zastosowała to orzeczenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tego rodzaju polemika nie jest właściwa dla postępowania wznowieniowego. Mogła być prowadzona w zwykłym trybie odwoławczym, bądź wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej. W tym stanie rzeczy prawidłowe było stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się Skarżąca, powołując się przy tym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Brak zatem było podstaw do uznania, że DIAS nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono ustalenia, że cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Raz jeszcze należy podkreślić, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku, a odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, nie ma miejsca na badanie strony merytorycznej decyzji wymiarowej, decyzja ta pozostaje ostateczną. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.