I FSK 2275/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [....] spółka jawna z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 158/23 w sprawie ze skargi F. [...] spółka jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2023 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] spółka jawna z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 158/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę F. sp.j. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 23 marca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 23 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ drugiej instancji) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 22 czerwca 2022 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc oraz utrzymał w mocy decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z wystawionych przez: H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c. faktur zakupu hurtowych ilości towaru w postaci: [....], a także zasadności wykazania przez skarżącą spółkę nabytego od tych podmiotów [...], w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dla łotewskiego podmiotu SIA C. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzała, że faktury VAT wystawione przez H. sp. z o.o. B. sp. z o.o. oraz L. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz SIA C. były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnie odwołano się do szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łańcucha zakwestionowanych transakcji, wskazując rolę poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym. Sąd pierwszej instancji odnotował, że wobec H. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z 28 czerwca 2016 r., w której określono podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2014 r., w tym wynikający między innymi z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Przesądzono w niej, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały zawartych w nich zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami". Ustalono także, że H. sp. z o.o. wprawdzie składała deklaracje VAT-7K ale nie wykazywała w nich żadnych dostaw, ani podatku należnego, a jedynie niewielkie kwoty nabyć. Była zarejestrowana pod adresem wirtualnym z minimalnym kapitałem zakładowym, a próby kontaktu były bezskuteczne. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Brak było także dowodów, że transportowała towar wykazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął, że analizując protokół przesłuchania w charakterze świadka A.P., pełniącego w skarżącej spółce funkcję dyrektora ds. handlowych, zasadnie oceniono, że zeznania te, ani też przedłożone przez skarżącą spółkę dowody źródłowe nie potwierdzały, że rzeczywiście doszło do dostaw deklarowanych w fakturach wystawionych przez H. sp. z o.o. Podmiot te nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, został zarejestrowany w KRS i w rejestrze czynnych podatników VAT wyłącznie w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo także w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalono, że skarżąca spółka miała świadomość udziału w transakcjach nierzetelnych. Nie zweryfikowała kontrahenta, rozpoczęła współpracę z nowo poznanym podmiotem i nowo utworzonym, na znaczne kwoty a także dokonywała sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu. 2.4. Sąd pierwszej instancji, oceniając ustalenia dotyczące transakcji zawartych z B. sp. z o.o., zwrócił uwagę na to, że z informacji uzyskanych od właściwego miejscowo organu podatkowego wynikało, że pod adresem siedziby tej spółki znajdowało się wirtualne biuro i że z dniem 12 maja 2017 r. wykreślono ją z rejestru czynnych podatników VAT. Ponadto dyrektor ds. handlowych skarżącej spółki, który odpowiedzialny był za zakupy i sprzedaż towarów nie posiadał podstawowej wiedzy na temat współpracy z B. sp. z o.o. i przedstawiał w zeznaniach składanych w różnych okresach sprzeczne ze sobą informacje. Spółka ta nie posiadała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała zasobami koniecznymi do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów spożywczych. Była podmiotem, którego wyłącznym celem było pozorowanie działalności gospodarczej. Również przedłożone przez skarżącą spółkę dowody (faktura zakupu, dowód dostawy, dokument PZ, zdjęcia zamkniętej naczepy, dowód zapłaty za towar) nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zawarcia transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka – odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. – również nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Okoliczności dotyczące nawiązania i przeprowadzenia transakcji z tą spółką, odwrócony łańcuch płatności, brak zabezpieczenia dostaw, podejrzanie niska cena obejmująca również transport, jedynie formalna weryfikacja kontrahenta (KRS, NIP), bez wnikliwej analizy danych wynikających z tych systemów a także nieuwzględnienie informacji wynikających z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej za maj 2014 r. doręczonego skarżącej spółce, w którym zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. świadczyło co najmniej o braku należytej staranności skarżącej spółki w tych relacjach. 2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analogiczne należało ocenić także transakcje zakupów od L. s.c. Z protokołu badania ksiąg tego podmiotu, decyzji Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku ot towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., szczegółowo opisanego i zakwestionowanego łańcucha dostaw, wynikało, że podmiot ten brał udział w oszustwie karuzelowym, a towar w nim występujący był wyłącznie nośnikiem VAT, a nie przedmiotem faktycznych dostaw. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do akt sprawy włączono wyciąg protokołu badania ksiąg spółki L. (protokół z dnia 28 października 2019 r.) oraz wyciąg z decyzji Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 grudnia 2019 r., wydanej spółce L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W dokumentach tych opisano wcześniejszych rzekomych dostawców towarów wymienionych na fakturach wystawionych skarżącej spółce przez L. s.c. oraz przebieg transakcji. Wynikało z nich, że towar w postaci kawy [....] był "fakturowany" pomiędzy podmiotami tworzącymi wydłużone łańcuchy dostaw. Podmioty M., I. Sp. z o.o., M.1 sp. jawna, S. sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., które brały udział w łańcuchy dostaw, nie były pierwszymi w łańcuchu dostaw, a oferowały (jak to wynika z decyzji wydanej wobec L. s.c.,) towary w cenach poniżej cen producenta, co już świadczyło o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Ponadto, na wcześniejszym etapie obrotu pojawiały się podmioty krajowe, jak i zagraniczne, których rzetelność również budzi wątpliwości, na co wskazano w decyzji wydanej wobec L. s.c. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca spółka powinna chociaż podejrzewać, że bierze udział w nielegalnych procederze. Same okoliczności nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji, natychmiastowe regulowanie płatności za towar, jak i natychmiastowa jego odsprzedaż, cena nabycia towaru i następnie sprzedaży towarów, potwierdzały w ocenie Sądu pierwszej instancji brak dobrej wiary skarżącej spółki w relacjach gospodarczych z L. s.c. 2.6. Prawidłowe były także w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia, w których przyjęto, że skoro skarżąca spółka nie nabyła towarów od wymienionych w decyzji podmiotów krajowych, to nie mogła także dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz SIA C. Spółka ta, w trakcie kontroli przez łotewski organ podatkowy nie przedłożyła wnioskowanych przez ten organ dokumentów, posiadała kapitał zakładowy w wysokości jeden euro, członkiem zarządu i udziałowcem był obywatel polski, a czynności kontrolne przeprowadzone w firmach transportowych R.1 sp. z o.o. K. wykazały, że firmy te nie współpracowały z firmą SIA C. Czynności sprawdzające w R.1 wykazały bowiem, że usługi transportowe dotyczyły innych kontrahentów i na innych trasach aniżeli wynikało to z dokumentów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Również dokumenty mające rzekomo potwierdzić usługę transportu przez K., jak i zeznania złożone przez właściciela tej firmy zawierały szereg rozbieżności, co nie pozwalało na przyjęcie, że usługa transportowa przez ten podmiot została faktycznie wykonana. 2.7. Reasumując; Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybione przy tym były w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi, że w postępowaniu podatkowym pominięto dowody przedłożone przez skarżącą spółkę. Z akt sprawy wynikało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich wskazanych przez skarżącą spółkę dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w zaskarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej spółki, nie stanowiła o naruszeniu przepisów postępowania. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, przez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. 120 w związku z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłankami świadczącymi o braku dochowania należytej staranności, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez stronę i nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ podatkowy, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, 3.2.8. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez H. sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz L. s.c. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i były fakturami fikcyjnymi, 3.3.2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku przez skarżącą spółkę od zakupu towarów od dostawców H. Sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane, 3.3.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 polegające na uznaniu, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz L. s.c., wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towarów, 3.3.5. art. 13 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, przez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą spółkę na rzecz łotewskiego podmiotu SIA C. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 997/20 i I FSK 2506/21, skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca spółka w zarzutach tych i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia, kompletności materiału dowodowego jak i jego oceny. Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w przeważającej części powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W literaturze oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny" i wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56). 4.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 10 ust. 1 i 2, art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. Zarzucono, że błędne były ustalenia, w których przyjęto, że dokonane przez skarżącą spółkę zakupy towarów w postaci [....] od H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., a następnie wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów przez skarżącą spółkę na rzecz SIA C., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących podmiotów, które – jak ustaliły organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełniły funkcje krajowych "znikających podatników" i były bezpośrednimi dostawcami [....] na rzecz skarżącej spółki. Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że "znikający podatnicy" obracając tym towarem nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT. Zarzut skargi kasacyjnej, że skarżąca spółka "nie miała wpływu na wywiązywanie się z obowiązków podatkowych" przez kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw był niewystarczający w sytuacji, w której ustalono, że skarżąca spółka co najmniej powinna podejrzewać, że bierze udział w nielegalnych procederze". 4.4. W skardze kasacyjnej w znacznej mierze skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego, a okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone na podstawie decyzji podatkowych wydanych w stosunku do dostawców towarów do skarżącej spółki. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że powołany przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. zapadły w sprawie C-189/18 tylko z pozoru został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która jest przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-189/18 dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku". Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanej w tej sprawie decyzji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, konieczne zatem było ustalenie, że zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym spółki H. sp. z o.o. i L. s.c. i że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące. 4.5 Nie budzi wątpliwości to, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanych w sprawach kontrahentów skarżącej spółki, jako dokumentów urzędowych przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, organ podatkowy może ustalając stan faktyczny może podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA). 4.6. W związku z tym, co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że zarówno toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – podważyłyby moc dowodową wydanych wobec kontrahentów skarżącej spółki decyzji podatkowych oraz prawidłowość przyjętych w tych decyzjach ustaleń faktycznych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji zostały przyjęte nie tylko na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej spółki, lecz na podstawie obszernego materiału dowodowego, który znajduje się w aktach sprawy, do którego skarżąca spółka miała zagwarantowany dostęp. Kluczowymi dowodami w sprawie były bowiem także zeznania osób uprawnionych do reprezentowania skarżącej spółki, z których wynikało, że nie posiadali żadnej wiedzy o działalności swoich kontrahentów, nie zweryfikowali ich a także, że nie interesowali się wiarygodnością dostawców. 4.7. Sąd pierwszej instancji – co trzeba podkreślić – nie naruszył przepisów postępowania akceptując ustalenia dotyczące spółki H. Poza włączoną w poczet materiału dowodowego decyzją określającą tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w tym dotyczącą faktur wystawionych skarżącej spółce, ustalono na podstawie przeprowadzonej kontroli, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności, środków trwałych wartości niematerialnych, była zarejestrowana w wirtualnym biurze, pomimo składania deklaracji VAT nie wykazywała w nich żadnych dostaw ani podatku należnego z nich wynikających. Skarżąca spółka nie przedstawiła przy tym żadnych wiarygodnych dowodów, które pozwałaby by stwierdzić, że H. sp. z o.o. nabyła w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, jak również dowód, które potwierdzały by transport tego towaru do skarżącej spółki. 4.8. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się także do ustaleń dotyczących spółki B. oraz L. s.c., które w łańcuchu dostaw pełniły rolę "znikającego podatnika". Organy podatkowe w sposób szczegółowy przedstawiły (str. 22 uzasadnienia decyzji) łańcuch transakcji, który ukierunkowany był na oszustwa podatkowe. Wskazywały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym materiał pozyskany z innych postępowań, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji oferowały towary w cenach poniżej cen producenta. Łańcuchy składały się z podmiotów, jednak żaden z ujawnionych uczestników łańcucha nie był ostatecznym odbiorcą, a łańcuchy te stanowiły oparcie dla oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem WNT- WDT. Towar występował w nim wyłącznie jako nośnik VAT i nie był przedmiotem faktycznych dostaw. Brak rzeczywistego charakteru dostaw "maskowany" był przez rzeczywiste płatności z rachunków bankowych, czy też transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami. Towary krążył pomiędzy krajami, bez rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego, co stanowi cechę charakterystyczną dla oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem WDT – WNT. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "skarżąca spółka prawidłowo rozpoznała, udokumentowała i zaewidencjonowała transakcje zakupu, jak również dysponuje dokumentami potwierdzającymi weryfikację kontrahentów" stwierdza, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu towarem zauważyć należy, że typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było sporne w sprawie, że towar opisany w spornych fakturach mógł istnieć i być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą. 4.10. Oceniając natomiast zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na dochowanie należytej staranności przez skarżącą spółkę, podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). 4.11. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do udziału w karuzeli podatkowej. Prawidłowo organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, odnosząc się obszernie do charakterystycznych cech oszustwa karuzelowego, zwróciły uwagę, że skarżąca spółka nie interesowała się kontrahentami od których miała nabyć towar, nie weryfikowała w jakiej roli oni występują, czy posiadają odpowiednie zaplecze niezbędne do prowadzenia działalności. Niejasne były przy tym same okoliczności nawiązania współpracy, brak bezpośrednich spotkań z osobami reprezentującymi kontrahentów przed zawarciem transakcji, natychmiastowe regulowanie płatności za towar, przeważnie w ciągu jednego dnia, a w przypadku zakwestionowanych transakcji przed dokonaniem jeszcze dostawy, natychmiastowa jego odsprzedaż na rzecz z góry ustalonego odbiory, bez ponoszenia w tym zakresie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Wyróżniające się wartością transakcje, na tle innych zawieranych w omawianym okresie transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podobnie jak transakcje przeprowadzone w maju i wrześniu 2014 r. dotyczyły dostaw dedykowanych w całości tylko jednemu, dalszemu nabywcy. Cena sprzedaży towaru na rzecz SIA C. nie pokrywała ceny brutto zakupu tego towaru od podmiotów H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c., tym bardziej że w skład tej ceny wchodził także transport. Ponadto łotewski nabywca to w rzeczywistości podmiot "polski" jedynie zarejestrowany na terytorium Łotwy, z kapitałem zakładowym równym 1 Euro, reprezentowany przez polskiego obywatela, posiadający polski rachunek bankowy i przyjmujący faktury w polskiej walucie, co niewątpliwie ułatwiało i przyspieszało dokonanie "transakcji". Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, że ustalenia dotyczące możliwości przewidywania i godzenia się przez skarżącą spółkę na udział w oszustwie karuzelowym wywiedziono na podstawie okoliczności dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha. Okoliczności dotyczące innych podmiotów tworzących "łańcuchy dostaw" zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie jako element ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przedstawiającego całokształt okoliczności zawarcia transakcji, wynikających z całości zebranego materiału dowodowego. 4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzelowym" obrocie towarami i że nie działa w "dobrej wierze". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.13. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Treść zarzutu oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Analogiczna ocena dotyczy zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1, art 42 ust. 1, 3 i 11ustawy o VAT. Jego treść także wskazuje na to, że kwestionowane są w nim ustalenia faktyczne a nie nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów. 4.14. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda- Ossowska sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 17