I FSK 33/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1541/10 w sprawie ze skarg P.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1541/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P.C. (dalej: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. W jej wyniku stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r. Zaniżenie to spowodowane zostało obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem działalności skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H. "S." miała być produkcja wyrobów gumowych i z tworzyw sztucznych, handel detaliczny, sprzedaż hurtowa oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W toku kontroli stwierdzono, że w 2005 r. dokonał zakupu towarów o wartości 2.382.401,09 zł w tym od trzech firm: "M.", "T." i "TE." na łączną kwotę1.153.249,68 zł co stanowiło około 50% wszystkich zakupów podatnika. Analizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy "M.", "T." i "TE." w poszczególnych miesiącach 2005 r. organ stwierdził, iż podatnik zaniżył wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązanie podatkowe. Zaniżenie to spowodowane było obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Skutkiem tego Dyrektor Urzędu Kontroli wydał decyzje w których określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w następującej wysokości: - za styczeń 2005 r. 20.122,00 zł; - za luty 2005 r. 59.364,00 zł; - za marzec 2005 r. 21.342,00 zł; - za maj 2005 r. 32.254,00 zł; - za czerwiec 2005 r. 45.591,00 zł; - za lipiec 2005 r. 67.332,00 zł; - za sierpień 2005 r. 33.129,00 zł; - za wrzesień 2005 r. 66.882,00 zł; - za październik 2005 r. 13.553,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji był art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej zgromadził następujący materiał dowodowy w skład którego wchodzą protokoły przesłuchań P.B. (właściciela firmy "T." z 24.08.2009 r., 21.11.2008 r.), protokoły przesłuchania G.M. (właściciela firmy "M." z 2.09.2008 r., 10.10.2008 r., 24.11.2005 r., 26.11.2008 r.), protokół przesłuchania M.K. z 27.04.2005 r., protokół przesłuchania T.B. (właściciela firmy "T." z 22.06.2009 r.), protokoły przesłuchania osób zatrudnionych w firmie skarżącego a to M.O. (z 4.08.2009 r.) i D.P. (z 5.08.2009 r.), protokoły przesłuchania kontrahenta S.K. (z 5.08.2009 r. i 15.01.2010 r.), przesłuchania P.L. (4.11.2008 r., 4.12.2008 r.), A.S. (6.10.2008 r.) oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniach 8.10.2008 r., 28.11.2008 r. i 8.09.2009 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że odnośnie faktur wystawionych przez firmę "M.", świadek G.M. za namową M.K., zarejestrował działalność gospodarczą na siebie. Firma zajmowała się produkcją farb i lakierów oraz obrotem paliwami. M.K. pomógł świadkowi zarejestrować firmę i to on dysponował wszelkimi pieczątkami i umowami. Firma "M." nie dysponowała żadnym zapleczem gospodarczym, nie posiadała żadnych środków trwałych, sprzętu komputerowego, nie zatrudniała pracowników. G.M. był jedynie "figurantem" za co miesięcznie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 100 zł do 1.000 zł. Świadek G.M. nie pamiętał czy był podatnikiem VAT, nie prowadził żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy i nie miał żadnych dokumentów za lata 2004-2005 dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Firma "M." nie prowadziła w tym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych transakcji, nie wykonywała żadnych usług. Wystawianie faktur nie wiązało się z dostawą towarów i usług. Świadek nie znał skarżącego, nie sprzedawał mu żadnych towarów, nie podał dokumentów dotyczących transakcji i nie otrzymał wynagrodzenia. Świadek G.M. był aresztowany w okresie od 15.01.2005 r. do 13.02.2005 r. Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo (sygn. akt: [...]), a w dniu 30 marca 2007 r. sporządzono akt oskarżenia i przesłano do go Sądu Rejonowego w K. Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "M.", nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę z G.M., pośrednikiem w nawiązaniu kontaktów był A.S., lecz skarżący nie zawierał z nim żadnych umów dotyczących pośrednictwa. Firma "M." miała wykonać roboty budowlane jednakże podatnik nie znał imion i nazwisk pracowników, którzy ten remont wykonywali, nie pamiętaj sposobu dokonywanej zapłaty za sporne faktury i twierdził, że zapłacił gotówką A.S., a dowodem wykonania robót budowlanych przez firmę "M." miał być fakt niewytoczenia skarżącemu procesu w sądzie. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "T.", to faktury wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem właściciel tej firmy T.B. uprzednio był zatrudniony na stanowisku kierowcy w firmie "G.", wiedzę na temat materiałów uszczelniających, które sprzedawał czerpał od innych pracowników, jego firma nie dysponowała lokalem a jedynie mieściła się w domu jednorodzinnym, kapitał początkowy wynosił 9.000,00 zł i był dotacją z urzędu pracy, nie zatrudniał żadnych pracowników, zakupione towary odsprzedawał skarżącemu z wysoką marżą i nie potrafił wytłumaczyć tego procederu (marża 124,36 %, 167,83%, 99,05 %). Świadek nie potrafił wskazać na jakiej podstawie ustalane były ceny odsprzedawanych towarów i komu poza firmą "S." sprzedawał towary po tak wysokich cenach. Zapłaty za dostarczone do firmy "S." towary, dokonywano częściowo płacąc gotówką a częściowo przelewem jednakże świadek nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty. W kontekście tych zeznań, organ uznał wyjaśnienia podatnika P.C. za niewiarygodne odnośnie przyczyn zakupu tak drogich towarów zważywszy, że towary te były dostępne na rynku. Podatnik nie był w stanie wykazać, iż zakupione towary (materiały uszczelniające) służyły sprzedaży opodatkowanej. Podatnik, poza fakturami otrzymanymi od firmy "T." nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji. Analiza historii rachunku bankowego wskazała, że skarżący przelał kwotę 226.150,00 zł na rachunek "T." lecz bez podania tytułu przelewu. Świadek nie potrafił wskazać innych swoich kontrahentów oprócz firmy "S.". Świadek T.B. zeznał, że zapłata za dostarczony towar następowała częściowo gotówką. Organ wskazał również, że świadek był powiązany z podatnikiem albowiem skarżący udzielił mu upoważnienia do odbioru stałego dowodu rejestracyjnego przyczepy nr rej [...]. Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "TE.", poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji i nie potrafił wyjaśnić, że zakupione towary służyły sprzedaży opodatkowanej. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "T.", to z materiału dowodowego wynika, że faktury te wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem właściciel tej firmy P.B. uprzednio był zatrudniony w salonie zoologicznym, założył firmę zajmującą się akwarystyką, firma miała siedzibę w bloku w D. (magazyn mieścił się w piwnicy), wytwarzanie materiałów miało miejsce w warsztacie w J.G., warsztat był własnością dziadka P.B., świadek nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał specjalistycznego sprzętu, sprzedaż do firmy "S." stanowiła 70% całej sprzedaży, ceny towarów ustalał sam. Świadkowie M. O. i D.P. zatrudnieni w firmie "S." nie znali szczegółów współpracy z P.B. Przyjęty sposób rozliczeń z firmą skarżącego wskazuje na udzielanie kredytów kupieckich. Wysokość stosowanej przez P.B. marży nie została udokumentowana. Rozliczenia w kontaktach z firmą "S." odbywały się na zasadzie 50% przelew, a 50% gotówka. Zakup towarów za wysoką cenę służył do wykazania większych kosztów prowadzenia działalności. Podatnik nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić przyczyn dokonywania zakupów po tak wysokich cenach. Argumentowi, że był to towar wysokiej jakości nie dano wiary. Podatnik nie wykazał, że towary zakupione w firmie "T." służyły sprzedaży opodatkowanej bowiem nie był w stanie określić i dopasować towarów do konkretnej transakcji, a nadto zakupione w ten sposób towary były przez podatnika odsprzedawane. W związku z tym organ stwierdził, że wątpliwym staje się to czy towary zostały zakupione w firmie "T." i czemu one służyły. Świadek P.B. nie przedłożył żadnej umowy handlowej świadczącej o współpracy z firmą "S.". Nie dysponował również atestami na sprzedawane towary, twierdząc, że zakupów dokonywał w magazynach wyprzedażowych. Skarżący przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "T.", nie był w stanie przypomnieć sobie okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, jeśli chodzi o cenę towarów to skarżący nie wiedział co było podstawą jej negocjacji, cena zakupionych towarów miała bardzo dużą marżę, nie potrafił przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży, towary zakupione w firmie "T." były odsprzedawane przez firmę "S.", lecz nie dysponował w tym zakresie dokumentami. 3. Skargi na powyższe decyzje złożył skarżący zarzucając naruszenie normatywnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 129 oraz art. 70 § 1 i 6, art. 139 § 3 w zw. z art. 227 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i § 7, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jak również przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu l instancji. 4. W odpowiedziach skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. 5. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. sąd I instancji połączył sprawy wynikające z powyższych decyzji o sygn. akt: od I SA/Kr 1541/10 do I SA/Kr 1543/10 i od I SA/Kr 1545/10 do I SA/Kr 1550/10 w celu prowadzenia pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 1541/10. 6. Sąd I instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie podkreślił, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. W skargach powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Sąd I instancji nie podzielił sformułowanych w skargach zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. Art. 193 § 1 O.p. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2008 r. II FSK 878/07). W przypadku, gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (w tym także ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 O.p. co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 2 lutego 2010 r. protokole. Z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193 § 8 O.p. Protokół odebrała żona skarżącego w dniu 8 lutego 2010 r. Jeśli zaś chodzi o protokół sporządzony w dniu 6 kwietnia 2009 r. to był to protokół z przebiegu kontroli sporządzony w trybie art. 290 O.p. jednakże nie zawierał on ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 O.p. skutkiem czego protokół badania ksiąg o którym mowa w art. 193 O.p. sporządzono 2 lutego 2010 r. Nie został też uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Wskazany przepis dotyczy tylko i wyłącznie wystąpienia do sądu powszechnego w celu poczynienia ustaleń, co do stanu prawnego lub istnienia prawa. Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma lub są, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją lub nie istnieją (wyrok NSA z 12.11.2010r. II FSK 133/10). W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należało uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Skoro organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. ( wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06). Sąd I instancji uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały one na uwzględnienie. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił też, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt: III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt: I SA/Lu 1240/96). Za utrwalony należało uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1999r., sygn. akt: I SA/Ka 621/97). W wyroku I FSK 530/05 z dnia 14 lutego 2006r. NSA zawarł tezę, że wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwość obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towaru, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Podobne stanowisko zawarł sąd w wyroku NSA I FSK 301/05 z 13 grudnia 2005 r. Powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy także ze strony Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. Trybunał Sprawiedliwości C-342/87 LEX nr 84293, ECR 1989/11/04227). W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzeniem MF z 24 kwietnia 2004 r."), który stanowi, że podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego nie stanowią m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Zasada rozliczenia podatku VAT wynika przede wszystkim z powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż przepisy te statuują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony na fakturze, ale tylko takiej, która otrzymana została przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towaru lub usługi. Istotą nabycia jest, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na jego rzecz usługę. Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w sprawie poddanej osądowi, bezzasadny była zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 24 kwietnia 2004 r. Przepis ten ma bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., a nie na samej tylko regulacji zawartej w rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011r. albowiem zauważył, iż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 P.p.s.a. stanowi, iż sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003r. (Dz. U Nr 169,poz. 1646). Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 P.p.s.a.). Nie każde jednak wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Do takich niewątpliwie należeć będzie choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji (wyrok NSA z 27 lipca 2006r. II OSK 237/06). Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną sąd I instancji uznał, że także do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a. ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Powtarzające się natomiast przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie (złożony w sprawie wniosek nie był pierwszym lecz kolejnym) powinny prowadzić stronę, która ustanowiła pełnomocnika, bądź to do jego zmiany, bądź to do rozważenia możliwości udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie odpowiadają przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybiają one przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a. sąd I instancji oddalił skargi jako nieuzasadnione. 7. W skardze kasacyjnej, skarżący działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania z tej skargi, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, przede wszystkim, pozbawienie skarżącego możności obrony swych prawa przed właściwym, niezależnym, bezstronny, i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie), - co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Jako jedną z podstaw skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. naruszenia art. 109 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. (data wydania zaskarżonego wyroku) pomimo istnienia, znanych sądowi przed rozprawą, przeszkód uniemożliwiających obecność na rozprawie w tym dniu zarówno strony wnoszącej skargi, jak i jej pełnomocnika, - którzy nie wnosili o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności, zgłaszając wczesnej sądowi nowe istotne okoliczności w sprawie. 2. naruszenie art. 125 § 1 pkt 2 w zw. z art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec przyjęcia przez sąd, iż skarżący dopuścił się przestępstw oszustwa i to na szeroką skalę – których rozpoznanie i orzekanie nie mieści się w przedmiocie spraw sądowoadministracyjnych. 3. naruszenie art. 145 § 2 P.ps.a. poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w Ordynacji podatkowej. Podtrzymano jednocześnie zarzuty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, w odwołaniach, jak i w skargach na decyzje organu podatkowego drugiej instancji, a to: 1. naruszenia: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 192 i art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, podnoszone przez stronę już w odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji, a których uchylenia strona domaga się również w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – do których Sąd w uzasadnieniu wyroku będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej odniósł się pobieżnie, przyjmując za stanowiskiem obu organów podatkowych, przywołujących w swoich decyzjach fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa [...] i wniesienia przeciwko jednemu z kontrahentów skarżącego G.M. właścicielowi firmy PPH "M" aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. (dotychczas prawomocnie niezakończonego), iż okoliczności z tego niezakończonego prawomocny orzeczeniem postępowania karnego, zostały wystarczająco udowodnione dla potrzeb, objętego skargami, postępowania podatkowego wobec skarżącego, podobnie jak samodzielnie uznane za udowodnione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące firmy FPHU "T" i jej właściciela P.B. oraz formy "TE." i jej właściciela T.B. 2. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1 a, w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z jednoczesnym powołaniem się przez organy podatkowe, jak i przez Sąd na § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, lit a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich błędna wykładnię, co do szczególnego znaczenia faktur VAT jako dowodów w obrocie gospodarczym – wyrażającą pogląd, iż faktury takie mają jedynie znaczenie dowodowe, a ich prawidłowość materialnoprawna zachodzi, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, którego ewentualnego braku w dotychczasowym postępowaniu, w trybie art. 191 i/lub art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie udowodniono. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna skarżącego, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 10. Na wstępie należy zauważyć, że zgłoszony jako pierwszy, najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a sprowadzający się do "pozbawienia skarżącego możności obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a." nie został przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony. Zgodnie z treścią zarzucanego przepisu art.183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm. dalej P.p.s.a.) nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Należy uznać, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku. Jeżeli chodzi o stosowanie w niniejszej sprawie art. 109 P.p.s.a. i kwestię relacji między rozstrzyganiem wniosków o odroczenie rozprawy a nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. należy uznać, że ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o odroczenie rozprawy, złożonego przez adwokata, w aspekcie art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. musi być dokonana przy założeniu, że wnoszący o odroczenie rozprawy ma obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności (składaniu wniosków procesowych), jak też przy uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania przed tym sądem (tak też wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., OSK 1755/04, ONSAiWSA 2005, z.6, poz.111). Zatem należy przyjąć, że co do zasady nieuwzględnienie wniosku strony o odroczenie rozprawy nie stanowi przesłanki nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron, to podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 P.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to - mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału strony lub jej pełnomocnika - nie można mówić o nieważności postępowania z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (tak też wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 471/07, LEX nr 488307). Zaś w okolicznościach niniejszej sprawy, o czym będzie jeszcze mowa niżej należy uznać, że odmowa uwzględnienia takiego wniosku była uzasadniona. 11. Kolejnym zarzutem, który podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, jest zarzut naruszenia art.109 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o odroczenie rozprawy na podstawie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 P.p.s.a. uznając, że nadrzędną cechą i powinnością sądów administracyjnych jest rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, podczas gdy z brzmienia obydwu powołanych przez sąd przepisów nie wynika, iż szybkość postępowania, jako obowiązek sądów może być stosowana z pozbawieniem skarżącego możliwości obrony swoich praw. W odpowiedzi na zarzut pozbawienia skarżącego możliwości obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym, i niezawisłym sądem – art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 10 maja 2000 r., III CKN 416/98, i z dnia 15 lipca 2010 r., IV CSK 84/10),przyjmuje się, że pozbawienie strony możności obrony swych prawa należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, kiedy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie fakt odmowy odroczenia wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. rozprawy został szczegółowo uzasadniony w zaskarżonym wyroku w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku strony o odroczenie terminu rozprawy. Z uwagi na zaprezentowane przez sąd I instancji wywody w tym zakresie, Sąd odwoławczy uznaje, że zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 109 P.p.s.a. jest nieuprawniony. Warto w tym miejscu wskazać, że był to już trzeci termin rozprawy w tej sprawie. O pierwszym terminie rozprawy w dniu 1 grudnia 2010 r. skarżący został już powiadomiony w dniu 27 października 2010 r. Na tym terminie rozprawy z uwagi na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 30.11.2010 r. o nagłej chorobie i niemożności zapewnienia substytuta postanowiono o odroczeniu rozprawy na dzień 14 grudnia 2010 r. Na tym terminie stawił się co prawda pełnomocnik skarżącego jednakże na jego wniosek z uwagi na odebranie zawiadomienia o terminie rozprawy w dniu 9.12.2010 r. postanowiono po raz kolejny odroczyć termin rozprawy. O kolejnym terminie rozprawy w dniu 4 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony już w dniu 11.1.2011 r. jednakże i tym razem przesłał faxem wniosek z dnia 3.02.2011 r. o odroczenie rozprawy przedkładając zwolnienie lekarskie z którego jedynie wynika, że w dniu 3.2.2011 r. nie może się stawić w Sądzie Okręgowym w G. Mając to na uwadze jak również fakt, że w tym samym dniu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1551/10 uwzględniający skargę skarżącego wydany w identycznej sytuacji, jak w niniejszej sprawie lecz nie kwestionowany przez pełnomocnika skarżącego co świadczy o braku konsekwencji należy uznać powyższy zarzut za zupełnie chybiony. 12. To samo dotyczy kolejnego zarzutu to jest naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 w zw. z art. 11 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec przyjęcia przez sąd, iż skarżący dopuścił się przestępstw oszustwa i to na szeroką skalę – których rozpoznanie i orzekanie nie mieści się w przedmiocie spraw sądowoadministracyjnych. Uzasadniając zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarżący podał iż na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r., (odroczonej przez sąd z przyczyn naruszenia art. 91 § 2 P.p.s.a.) pełnomocnicy stron okazali dokumenty dotyczące postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego wszczęcie wobec skarżącego wraz z późniejszy przedstawieniem skarżącemu zarzutów, miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wniósł jednocześnie, że z przedstawionych dokumentów, w sposób niejednoznaczny, a nawet sprzeczny wynikały informacje o przedmiocie i czasowym zakresie wszczętego postępowania oraz stanu tego postępowania na dzień wydania zaskarżonych decyzji. Sąd I instancji, w ocenie skarżącego, nie rozpoznał szczegółowo tych informacji i wątpliwości, wynikających z prawa podatkowego w przedmiocie postępowania podatkowego – co nastąpiło z naruszeniem podnoszonego już powyżej art. 145 § 2 P.p.s.a. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w ocenie Sądu odwoławczego, skarżący nie podniósł o jakie okoliczności chodziło, ani też jaki wpływ miałyby one na postępowanie sądowoadministracyjne, dlatego też nie można się było się do nich odnieść wobec braku uzasadnienia, na czym to naruszenie miałoby polegać. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było więc podstaw w sprawie, aby zawiesić postępowanie sądowe. Tym bardziej że przy takim samym uzasadnieniu raz skarżący wskazuje na podstawę zawieszenia z pkt 1 lub pkt 2 § 1 art.125 P.p.s.a. Poza tym trzeba podkreślić, że zgodnie z treścią wskazanego art.11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. 13. Autor skargi kasacyjnej zgłosił także zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfikacji postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w Ordynacji podatkowej. Jednak zarzut ten został sformułowany lakonicznie i w ocenie sądu odwoławczego nie został uzasadniony w sposób wyczerpujący. Należy również wskazać, że wbrew twierdzeniu skarżącego, sąd I instancji poddał ocenie postępowanie podatkowe organu I i II instancji biorąc pod uwagę jego specyfikę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Prawidłowo podniósł organ podatkowy II instancji w swojej odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonana przez sąd I instancji, odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Po drugie, skarżący w swoim uzasadnieniu nie wskazał na żadne dowody, które organy podatkowe pominęły a świadczyłyby o tym, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób nierzetelny oraz że nie były one wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo zatem sąd I instancji uznał, że w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Zaistnieniu tych okoliczności skarżący nie zaprzecza i w istocie zarówno sformułowane zarzuty jak ich uzasadnienie stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i sąd I instancji. Powtórzyć przy tym trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby te naruszenia wskazywanych przepisów postępowania miały jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. 14. Kolejny zarzut skarżącego, że podtrzymuje zarzuty podnoszone już w toku postępowania podatkowego, w odwołaniach, jak i w skargach na decyzję organu podatkowego II instancji, w ocenie Sądu odwoławczego został wadliwe skonstruowany, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów z art. 174 P.p.s.a., skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnego zbioru przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo nie rozpoznać sąd pierwszej instancji, nie wskazujące konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny chociażby ostatni wyrok z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w powtórzonych zarzutach ze skargi złożonej do sądu I instancji. Zatem za pozbawione słuszności uznać należy zarzuty opisane powyżej. Zarzuty te formułowane były w analogiczny sposób na etapie skargi do sądu I instancji i w całości należy podzielić ich ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez potrzeby powielania przedstawionej argumentacji 15. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.