I FSK 472/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 830/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2018 r. nr 1401-IEW-3.4123.67.2017.22.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 830/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydaną w stosunku do skarżącej spółki decyzją z 28 lipca 2017 r., na podstawie art. 115 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") określił za 2012 r. kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") zlikwidowanej W. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "spółka komandytowa"), powstałej w wyniku przekształcenia Z. sp. z o. o. (poprzednia nazwa "C. sp. z o.o.") w spółkę komandytową. Decyzją tą organ podatkowy orzekł też o odpowiedzialności skarżącej spółki będącej byłym komplementariuszem spółki komandytowej, za wymienione zobowiązania i kwoty podatku do zapłaty. Organ pierwszej instancji uznał, że transakcje C. sp. z o.o. zadeklarowane, jako transakcje przeprowadzone z udziałem podmiotów z innych państw członkowskich, tj.: Z1., C1., U., M., D. oraz P., zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane według stawki 0%. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że transakcje dokonane przez skarżącą z tymi podmiotami nie zostały wykonane w rzeczywistości z podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji powinny być one opodatkowane, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, według stawki 23 % jako dostawy krajowe. W ocenie organu pierwszej instancji całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, iż w przypadku transakcji z wymienionymi powyżej podmiotami zagranicznymi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło. Ponadto organ podatkowy ustalił również, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółek O. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i U1. sp. z o.o., świadczy o tym, że podmioty te i spółka C. sp. z o.o. brały udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem tzw. znikających podmiotów, które miały na celu oszustwo podatkowe. Wymienione podmioty nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firmowały one jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organ uznał, że faktury wystawione przez C. sp. z o. o. na rzecz wymienionych powyżej spółek z o.o., mające dokumentować usługi przechowywania towarów w składzie podatkowym, w rzeczywistości nie dokumentują czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, lecz czynności udające czynności gospodarcze mające na celu realizację oszustwa podatkowego. W trakcie kontroli stwierdzono, że szereg cech charakteryzujących okoliczności współpracy pomiędzy C. sp. z o.o., a wymienionymi trzema spółkami, świadczy o tym, że C. sp. z o.o. nie tylko powinna była przypuszczać, ale wręcz mieć pełną świadomość, że ww. spółki pełniły funkcje tzw. "znikających podmiotów" a czynności dokonane z udziałem tych podmiotów miały na celu realizację oszustwa podatkowego. W związku z tym organ uznał, że faktury wystawione przez skarżąca spółkę na rzecz spółek O. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i U1. sp. z o.o., mające dokumentować przechowywanie towarów w składzie podatkowym, stanowią faktury, do którym ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też organ na podstawie tego przepisu określił skarżącej spółce kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz powołanych podmiotów, jako kwoty podatku do zapłaty. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 19 stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 28 lipca 2017 r. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd mając na uwadze wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym zawiadomiono pełnomocnika skarżącej 16 listopada 2017 r., oraz skierowaniem aktu oskarżenia z 23 listopada 2020 r. do Sądu Rejonowego w P., uznał iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło instrumentalnie, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. 1.5. Przechodząc do zagadnienia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe względem następcy prawnego podatnika, sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 115 § 1 O.p. Sąd stwierdził, iż przepis ten kreuje odpowiedzialność podatkową komplementariusza spółki komandytowej jako osoby trzeciej wobec tej spółki komandytowej. Przepis ten jasno stanowi, że komplementariusz odpowiada za zaległości spółki, a nie czyni przy tym żadnych rozróżnień co do tego, o jakie zaległości chodzi. Sąd uznał, iż z uwagi na mający w sprawie zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: "u.k.s."), likwidacja spółki komandytowej C. sp. z o.o. spółka komandytowa w czasie postępowania kontrolnego nie stała w niniejszej sprawie na przeszkodzie zastosowaniu art. 115 § 4 w zw. z art. 115 § 1 O.p., tj. orzeczenia na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. w przedmiocie zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki komandytowej, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki za te zaległości, jako osoby trzeciej w stosunku spółki komandytowej, w której skarżąca była komplementariuszem. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, według którego komplementariusz spółki komandytowej ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia wyłącznie za zaległości podatkowe, które powstały wskutek nieuregulowania podatku w terminie przez spółkę komandytową. Natomiast nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które spółka komandytowa przejęła jako następca prawny przekształconej spółki z o.o. W takiej bowiem sytuacji komplementariusz nie jest osobą trzecią względem podatnika, lecz osobą trzecią względem spółki komandytowej, która z mocy prawa stała się odpowiedzialna za zaległości podatkowe. Zdaniem sądu art. 107 § 1a O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe, nie wyłącza przewidzianej w O.p. odpowiedzialności osób trzecich względem następcy prawnego podatnika. W przypadku tych osób odpowiadają one za zaległości następcy prawnego, które z mocy prawa przeszły w wyniku przekształcenia podatnika na tego następcę. W takiej sytuacji, jeżeli następca prawny jest podmiotem, w stosunku do którego występują osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za jego zobowiązania, to do osób tych powinna być skierowana decyzja określająca odpowiedzialność za zaległości tego następcy, które przeszły na niego z mocy prawa z podatnika, jeżeli zostały spełnione określone przepisami O.p. warunki orzeczenia o tej odpowiedzialności. Jeżeli występują też osoby, które są osobami trzecimi względem przekształconego podatnika, to osoby te na podstawie art. 107 § 1a O.p. razem z następca prawnym podatnika ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatnika powstałe przed przekształceniem podatnika. Odpowiedzialność tych osób nie ma wpływu na odpowiedzialność za te same zaległości, ponoszoną na podstawie innych przepisów O.p. przez osoby będące osobami trzecimi względem następcy prawnego podatnika, na którego przeszły te zaległości. Dlatego też sąd pierwszej instancji uznał, że skoro W. spółka z o.o. spółka komandytowa na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przejęła zobowiązania spółki z o.o. C., to zobowiązania te z mocy prawa stały się zobowiązaniami podatkowymi spółki W. spółka z o.o. spółka komandytowa. Skarżąca skarżąca spółka na podstawie art. 108 O.p. ponosiła odpowiedzialność za te zobowiązania, jako osoba trzecia względem spółki komandytowej W. spółka z o.o. spółka komandytowa. 1.6. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, że spółka z o.o. C. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wymienionych powyżej podmiotów zagranicznych. Dlatego zbycie towarów przez skarżącą spółkę, wykazane jako dokonane z udziałem tych podmiotów, musiało być uznane za dostawę krajową, opodatkowaną stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem sądu skarżąca spółka miała podstawy żeby przypuszczać, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach wyrobami ropopochodnymi. Sąd pierwszej za prawidłowe uznał zatem stanowisko organów podatkowych, które odmówiły spółce C. prawa do zastosowania stawki podatku 0% obowiązującej tylko w razie autentycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zasadnie oceniły transakcje, których skarżąca miała dokonać z udziałem spółek: O. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i U1. sp. z o.o., jako działania mnące na celu realizację oszustwa, a nie transakcje gospodarcze. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, podatek wykazany w fakturach wystawionych w związku z tymi czynnościami podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła go w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wypływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1, art. 107 § 1 , art. 107 § 1a, art. 115 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, które były obarczone kwalifikowaną przesłanką nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Organy obu instancji, co zostało zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że komplementariusz następcy prawnego jest osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe poprzednika prawnego, co doprowadziło do wydania decyzji wobec podmiotu, który nie był i nie mógł być stroną w sprawie. Właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego w postaci art. 107 § 1 O.p., art. 107 § 1a O.p., 115 § 1-5 O.p. powinna prowadzić do przyjęcia, że komplementariusz następcy prawnego podatnika nie jest osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe poprzednika prawnego, tym samym komplementariusz-spółka nie mogła być stroną postępowania w niniejszej sprawie. Tak przyjęta wykładnia przepisów prawa materialnego, określająca krąg potencjalnych osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe, prowadzi do przyjęcia, że skarżąca nie była i nie mogła być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i wydana decyzja obarczona jest wadą nieważności ze skutkiem ex tunc, określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym WSA w Warszawie powinien był uwzględnić skargę na zaskarżoną decyzję i stwierdzić nieważność postępowania. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia strony pismem Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 listopada 2017 r. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na niewypełnienie dyspozycji art. 70c O.p., nie mogło wywierać oczekiwanego przez organy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego i umorzyć postępowanie, zamiast oddalić skargę spółki. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez zaaprobowanie działania organów podatkowych w sytuacji, gdy: – postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania oraz wyłącznie w celu uzasadnienia założonej z góry tezy, a nie w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji zgodnej z przepisami prawa; – na skutek odrzucenia wniosków dowodowych spółki nie doszło do należytego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie można przyjąć, że organy dążyły do ustalenia w sprawie prawdy obiektywnej; – odrzucenie wniosków dowodowych spółki w istocie doprowadziło do sytuacji, w której nie sposób przyjąć, że spółce został zapewniony należyty udział w postępowaniu; – nie doszło do rozpatrzenia sprawy przez pryzmat całości zebranego w sprawie materiału dowodowego a z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki organy podatkowe celowo doprowadziły do wydania decyzji na podstawie niepełnego i celowo ograniczonego materiału dowodowego; – w konsekwencji organy podatkowe obu instancji, co zaaprobował sąd pierwszej instancji, dokonały wadliwej, bowiem dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; dowolność tej oceny przejawiła się przede wszystkim tym, że organy podatkowe obu instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy wzięły pod uwagę tylko te dowody, na podstawie których mogły wyciągać wnioski o negatywnych dla strony skutkach podatkowych, pomijając te, które tym wnioskom przeczyły, a ponadto odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, które tym wnioskom mogły zaprzeczyć. Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji kończącej postępowanie podatkowe, które nie miało na celu ustalenia prawdy materialnej, ale doprowadzenie do wykazania, że dochodzony obowiązek zaistniał, w szczególności poprzez pozbawienie prawa do zastosowania stawki 0% VAT do dostaw towarów, które stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, jak również uznaniu zaistnienia okoliczności, które z tego materiału nie wynikają, polegającą na przyjęciu, że spółka miała świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach wyrobami ropopochodnymi, podczas gdy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie wykazują świadomości spółki, jak również nie wskazują na niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów, co pomija także sąd w zaskarżonym wyroku. Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji kończącej postępowanie podatkowe, która nie wykazała świadomości spółki o uczestnictwie w fikcyjnych transakcjach, ani niedochowania przez nią należytej staranności, co tym samym skutkowało odmową organów podatkowych zastosowania stawki 0% obowiązującej w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że spółki U1. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., które w ocenie organów podatkowych świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym w zakresie VAT, nie nabywały od C. sp. z o.o. usług magazynowania i przeładunku wyrobów ropopochodnych, w sytuacji, w której: – C. sp. z o.o. trudniła się zawodowo świadczeniem tego rodzaju usług, posiadała w tym zakresie właściwe zezwolenia administracyjne oraz odpowiednią infrastrukturę techniczną, – wprowadzenie i wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego odbyło się z wykorzystaniem właściwych procedur administracyjnych (w tym podatkowych), pod stałym szczególnym nadzorem podatkowym, – podmioty te posiadały właściwe koncesje uprawniające do obrotu paliwem, zamówiły rzeczone usługi i dokonały płatności za nie w formie bezgotówkowej z wykorzystaniem rachunków bankowych, – usługi spółki nie mogły być w żadnym razie elementem łańcucha usług, które prowadziły do oszustwa podatkowego, – okoliczność że usługobiorca został uznany za podmiot znikający nie jest równoznaczna z okolicznością, że nie mógł nabyć usługi magazynowania i przeładunku paliwa. Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał faktury dokumentujące rzeczywiście świadczone usługi na rzecz U1. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. za faktury "puste", niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, stosując do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6) art. 107 § 1 O.p., art. 107 § 1a O.p., art. 115 § 1 O.p., 115 § 2 O.p., 115 § 3 O.p., art. 115 § 4 O.p., art. 115 § 5 O.p. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że były komplementariusz zlikwidowanej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to zaległości powstały przed datą przekształcenia; prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi natomiast do rezultatu, że następca prawny spółki kapitałowej odpowiada solidarnie za zaległości tej spółki z jej członkiem zarządu, który to członek zarządu jest osobą trzecią, która może odpowiadać za zaległości podatkowe. 7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz spółek: U1. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 8) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez niezastosowanie; naruszenie wskazanych przepisów skutkowało odmową zastosowania do dostaw realizowanych przez skarżącą stawki VAT w wysokości 0% w sytuacji, w której były dokonywane na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych a spółka posiadała właściwe dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów poza terytorium RP. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że wynikające z art.183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2018 r., która została wydana po upływie terminu przedawnienia, który jest określony przepisem art. 70 § 1 O.p. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie zostało doręczone podatnikowi tj. W. spółka z o.o. spółka komandytowa, lecz skarżącej spółce będącej osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe tego podmiotu. W rozpoznanej sprawie w stosunku do skarżącej na podstawie art. 115 § 1, § 2 i § 4 O.p. prowadzone było postępowanie wymiarowe, które miało na celu wymiar kwot zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego a także kwot, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny być wymierzone spółce komandytowej, jednakże wymiar ten był niemożliwy z racji tego, że spółka ta została rozwiązana. W tej sytuacji na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. skarżąca spółka jako osoba trzecia – były wspólnik będący komplementariuszem - ponosiła odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki komandytowej a wymiar wskazanych kwot, stosownie do postanowień art. 115 § 4 O.p., następował w decyzji, którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości spółki komandytowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 § 4 O.p. ma na celu wymiar zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki i prowadzone jest w takim samym zakresie w jakim prowadzone byłoby w stosunku do tej spółki, gdyby spółka ta istniała, to w postępowaniu tym w stosunku do strony tego postępowania powinny być zrealizowane wszystkie wynikające z przepisów prawa wymogi obowiązujące przy wymiarze zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p. Jednym z tych wymogów jest zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego to w stosunku do osoby trzeciej, o której mowa w art. 115 § 1 i § 2 O.p. powinien być zrealizowany obowiązek ustanowiony przepisem, art. 70c O.p., jeżeli w postępowaniu tym następuje wymiar zobowiązań podatkowych lub kwot nadwyżki podatku naliczonego w oparciu o art. 115 § 4 O.p., za które osoba ta ma ponosić odpowiedzialność podatkową. Okoliczność, że osoba ta w postępowaniu tym staje się stroną postępowania wymiarowego nakazuje przy stosowaniu art. 70c O.p. traktować ją jak wskazanego w tym przepisie podatnika tj. podmiot zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony poprzez zawiadomienie dokonane na podstawie tego przepisu. Cel wprowadzenia tego przepisu, który wynika z oceny prawnej zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nakazuje stosować określony nim wymóg także w stosunku do osób trzecich, jeżeli zamiast podatnika osoby te na mocy art. 115 § 1 i § 4 O.p. stanowią podmiot w stosunku, do którego prowadzone jest postępowania wymiarowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 16 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 563/20 (publ. CBOSA), według którego w przypadku prowadzenia postępowania wymiarowego na podstawie art. 115 § 4 O.p. wskazane w art. 70c O.p. zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno zostać dokonane w stosunku do byłego wspólnika spółki, będącego stroną tego postępowania. Uznanie, jak chce tego strona skarżąca, że wskazanie w przepisie art. 70c O.p. tylko podatnika, wyłącza zastosowanie tego przepisu do osoby trzeciej, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie obejmujące wymiar zobowiązań, o którym mowa w art. 115 § 4 O.p., nie daje podstaw do twierdzenia, że przedawnienie na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ogóle nie mogło by nastąpić, gdyż brak jest możliwości zastosowania przepisu art. 70c O.p. Gdyby nawet w sprawach, takich jak niniejsza sprawa, przepis art. 70c O.p. nie miał zastosowania, to nie oznaczałoby to, że zawiadomienie strony postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ogóle nie mogłoby zostać dokonane, czego konsekwencją byłby brak wystąpienia skutku przedawnienia, do którego przepis ten się odnosi. Przy uznaniu, że przepis art. 70c O.p. nie ma zastosowania do osób trzecich w stosunku, do których prowadzone jest postępowanie objęte zakresem art. 115 § 4 O.p., obowiązek zawiadomienia tych osób swoją podstawę prawną miałby w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w przepisie tym jest mowa o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno być dokonane w stosunku do podmiotu, który ma ponieść ciężar zobowiązania, do którego ma zastosowanie termin określony w art. 70 § 1 O.p. To, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał odwołuje się do uprawnień podatnika związanych z przedawnienia nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że ocena prawa zawarta w tym wyroku nie ma zastosowania do osób trzecich, które z powodu nieistnienia podatnika są stroną postępowania, w którym dokonywany jest wymiar zobowiązań podatkowych tego podatnika. Argumentacja zawarta w tym wyroku nakazuje przyjąć, że obowiązek zawiadomienia o tym, że nie nastąpi skutek, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. dotyczy każdego podmiotu, w stosunku do którego może być prowadzone postępowania wymiarowe w przedmiocie zobowiązań objętych zakresem art. 70 § 1 O.p. Wniosek ten uzasadnia konstatacja, że w omawianym wyroku Trybunał jako przesłankę wystąpienia tego obowiązku wskazał to, że podmiot, który liczy na korzystne skutki wynikające z przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien wiedzieć, że skutki te nie nastąpią z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz, że powinien wiedze tę uzyskać przed upływem tego terminu. Argumentacja Trybunału dotycząca tej kwestii jest tak samo zasadna w odniesieniu do podatnika jak i strony postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 § 1, § 2 i § 4 O.p. W tej sytuacji brak zastosowania przepisu art. 70c O.p. do byłego wspólnika spółka osobowej oznaczałby, że obowiązek zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego znaczenie należy ustalać zgodnie z wyrażoną przez art. 2 Konstytucji zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W świetle powyższych wniosków dokonane w niniejszej sprawie zawiadomienie skarżącej spółki o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawania zobowiązań, których dotyczy sprawa, należało uznać za w pełni skuteczne. 3.5. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sytuacjach, do których zastosowanie ma art. 107 § 1a O.p. wyłączona jest odpowiedzialność podmiotów, które w stosunku do następcy prawnego są osobami trzecimi, o których mowa w art. 115 § 1 O.p. Art. 107 § 1a O.p. stanowi, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Treść tego przepisu należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli dojdzie do przekształcenia podatnika i w wyniku tego pojawi się jego następca prawny to za zaległości podatnika odpowiadają solidarnie osoby będące w stosunku do tego podatnika osobami trzecimi w rozumieniu przepisów O.p. oraz następca prawny podatnika. Następcami prawnymi podatnika są podmioty wskazane w przepisach Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Następcami prawnymi podatnika mogą być podmioty w stosunku, do których występować będą osoby trzecie określone przepisami O.p. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Podatnikiem zobowiązań podatkowych i uprawnionym do kwoty nadwyżki podatku naliczonego, których dotyczy niniejsza sprawą była spółka Z. sp. z o.o. (poprzednia nazwa "C. sp. z o.o."). Spółka Z. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową W. sp. z o.o. spółka komandytowa, która stosownie do art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. stała się następcą prawnym powołanej spółki z o.o. Spółka komandytowa na podstawie tych przepisów wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o., które są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Na mocy tego przepisu na spółkę komandytową przeszły zobowiązania podatkowe przekształconej spółki z o.o. a także uprawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka komandytowa na mocy powołanych przepisów stała się podmiotem tych praw i obowiązków. Na mocy tych przepisów spółka komandytowa stała się podmiotem zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Wskazanymi w art. 107 § 1a O.p. osobami trzecimi w stosunku do spółki Z. spółka z o.o., z której w wyniku przekształcenia powstała spółka komandytowa W. sp. z o.o. spółka komandytowa, są osoby trzecie określone w art. 116 § 1 O.p. tj. członkowie zarządu tej spółki z o.o. Na podstawie art. 107 § 1a O.p. osoby te mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości ww. spółki z o.o. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że osobą trzecią w stosunku do W. sp. z o.o. spółka komandytowa stosownie do art. 115 §1 i § 2 O.p. jest skarżąca spółka. Na podstawie tych przepisów skarżąca spółka ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki W. sp. z o.o. spółka komandytowa, które powstały w czasie, kiedy skarżąca spółka była komplementariuszem tej spółki. Zobowiązania, których dotyczy niniejsza sprawa są takimi zobowiązaniami, gdyż przeszły na spółkę W. sp. z o.o. spółka komandytowa z mocy prawa w wyniku powołanego wyżej przekształcenia w dacie, w której skarżąca spółka była jej komplementariuszem. Odpowiedzialność skarżącej spółki, której podstawą są przepisy art. 115 § 1 i § 2 O.p. jest niezależną od odpowiedzialności osoby będącej wskazaną w art. 107 § 1a O.p. osobą trzecią w stosunku do spółki z o.o. Z. 3.6. Skoro skarżąca spółka była podmiotem, na którym ciążyła odpowiedzialność podatkowa określona w art. 115 § 1 i § 2 O.p., to prawidłowe było skierowanie zaskarżonej decyzji do skarżącej spółki jako strony. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniach, według których zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności spowodowaną ziszczeniem się przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania). 3.7. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, w toku którego ustalone zostały okoliczności świadczące o tym, że zadeklarowane przez skarżącą spółkę dostawy towarów na rzecz: Z1., C1. s.r.o., U., M., D. s.r.o. oraz P. nie mogły być uznane za transgraniczne dostawy wykonane na rzecz zarejestrowanych podatników VAT. Nie mogły zostać uznane za zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których w sprawie skarżącej spółki sąd niezasadnie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 188 O.p., które miało nastąpić przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej spółki, złożonych w postępowaniu podatkowym. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób szczegółowy do kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę w toku postępowania podatkowego. Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił wniosek o przesłuchanie K. S. i W. S. zgłoszony na okoliczność wykonania przez skarżącą spółkę dostaw na rzecz M. (Węgry). W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania K. S., przeprowadzonego w innym postępowaniu, z którego wynika że świadek ten zaprzeczył dokonywaniu przez jego przedsiębiorstwo transportu towarów sprzedawanych przez skarżącą spółkę na rzecz ww. spółki węgierskiej. Świadek ten wskazał konkretne okoliczności, które potwierdzały brak wykonywania transportów towarów rzekomo dostarczanych przez skarżącą spółkę. Okoliczności te nie zostały w skardze kasacyjnej podważone przez wskazanie innych okoliczności świadczących o transportowaniu towarów skarżącej spółki przez przedsiębiorstwo ww. świadka. Nie wskazano też, że takie okoliczności w sprawie występują i mogłyby zostać potwierdzone przez tego świadka. Według autora skargi kasacyjnej, jedynym argumentem przemawiającym za potrzebą przesłuchania K. S. w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją jest okoliczność, że świadek ten nie został przesłuchany w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki. Argument ten nie mógł być uznany za zasadny, gdyż nie pozwalają na to postanowienia przepisów art. 180 i 181 O.p. Możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgormadzonych w innych postępowaniach potwierdził TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Zagadnienia tego dotyczy też wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którym rozstrzygnięto wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni Dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. TSUE w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że polska O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 3.8. W świetle powyższych wniosków protokół przesłuchania K. S., który został sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, mógł stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki. Sama okoliczność, że przesłuchanie to miało miejsce w innym postępowaniu nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia żądania skarżącej spółki odnośnie przeprowadzenia tego dowodu ponownie w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. To samo dotyczy zarzutów podnoszonych odnośnie pisemnego oświadczenia W. S. Oświadczenie to w świetle art. 180 § 1 O.p. mogło być dowodem w rozpoznanej sprawie, a skarżąca spółka nie przedstawiła okoliczności uzasadniających przesłuchanie tej osoby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie skarżącej spółki. Trafnie też sąd pierwszej instancji, jako okoliczność dodatkową świadczącą o tym, że niezasadne są twierdzenia skarżącej spółki odnośnie konieczności przesłuchania ww. osób w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki, wskazał zgodność twierdzeń ww. osób z ustaleniami poczynionymi przez organy odnośnie kontrahenta skarżącej spółki, na rzecz którego miały być transportowane towary wykazane przez nią jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ustalenia te wskazują, że kontrahent ten był podmiotem fikcyjnym, który nie prowadził działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że nie mogły być do niego transportowane towary mające pochodzić od skarżącej spółki. 3.9. Ustalenia dotyczące działalności spółki z o.o. P. wprost wskazują na to, że podmiot ten nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej. Wymienione przez sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne wyraźnie wskazują na fikcyjny charakter tego podmiotu. Spółka ta została powołana przez osoby związane ze spółką C. Osoby wchodzące w skład jej zarządu albo nie potrafiły wykazać szczegółów związanych z jej działalnością albo wprost zaprzeczyły prowadzeniu działalności przez tę spółkę. Spółka ta nie miała środków transportu oraz nie zatrudniała pracowników. System Viatoll nie odnotował przejazdu samochodów ciężarowych widniejących na dokumentach mających potwierdzać transport towarów sprzedawanych przez spółkę C., które miały być transportowane pojazdami spółki P1. Zagraniczne podmioty, które miały być odbiorcami tych towarów: D. s.r.o. (Czechy) i P. (Węgry), okazały się podmiotami, które nie wykazywały oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Także ustalenia dotyczące transportów towarów rzekomo sprzedawanych przez spółkę C., które miała wykonywać A. C. wykluczają ich rzeczywiste wykonanie. Dostarczone przez osobę reprezentującą A. C. dane z sytemu GPS wykluczyły wykonanie tych przewozów. Sama A. C. nie udzieliła wyjaśnień dotyczących tych przewozów. Pojazdy należące do A. C. nie figurowały w systemie Viatoll. Kierowca wskazany jako osoba bezpośrednio przewożąca towary, których dotyczy niniejsza sprawa, zaprzeczył tej okoliczności. Zagraniczny odbiorca towarów - P. (Węgry), które miała przewozić firma A. C. także okazał się podmiotem, który nie wykazywał oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot o nazwie Z1. zaprzeczył dokonywaniu jakichkolwiek transakcji ze spółką C. Stwierdził, że znajdujące się w spółce C dokumenty mające potwierdzać te transakcje zostały sfałszowane. Wskazane w zaskarżonym wyroku ustalenia dotyczące spółki C1. s.r.o. (Słowacja) także świadczą o tym, że był to podmiot tzw. "słup" stworzony jedynie w celu pozorowania rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczności te zostały ustalone z udziałem osoby formalnie reprezentującej tę spółkę, która wprost wskazała na fikcyjny charakter tego podmiotu. Fikcyjny charakter działalności tego podmiotu potwierdzają też następujące okoliczności: brak środków technicznych do prowadzenia działalności, brak lokali i budynków a także brak zatrudniania pracowników. Podmiot o nazwie U. (Litwa) także nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej na co wskazują okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym, które wskazał też sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności dotyczące wymienionych powyżej podmiotów, jako fakty świadczące o tym, że spółka C. nie dokonała rzeczywistych dostaw towarów na rzecz podmiotów z krajów członkowskich UE, które były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że powołane w zaskarżonym wyroku ustalenia postępowania podatkowego świadczą o tym, że ww. podmioty nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie dokonały transakcji ze spółką C. Złożone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe w istocie zmierzają do wykazania, że mogło dojść do wywozu towarów za granicę przez spółkę C., których dotyczy niniejsza sprawa, jednakże wnioski te nie zmierzają do wykazania, że wywóz ten nastąpił na rzecz wyżej wymienionych podmiotów mających być odbiorcami towarów sprzedawanych przez spółkę C. Ocenę tę uzasadnia to, że skarżąca spółka w omawianych wnioskach dowodowych nie powołała się na okoliczności, które mogły zostać udowodnione poprzez realizację tych wniosków, które mogłyby podważyć wskazane powyżej ustalenia świadczące o tym, że spółka C. nie dostarczyła towarów na rzecz ww. podmiotów. Nie podważono też okoliczności, które świadczyły, zdaniem sądu pierwszej instancji o tym, że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż co najmniej powinna była przypuszczać, że podmioty te nie są odbiorcami towarów w dostawach deklarowanych przez spółkę C. W tej sytuacji, gdy spółka C. działała w okolicznościach wyłączających możliwość uznania jej działań za dokonane w dobrej wierze, nawet wskazanie przez nią innych podmiotów zagranicznych będących rzeczywistymi odbiorcami towarów, które były przedmiotem zakwestionowanych w niniejszej sprawie dostaw, byłoby niewystarczające do uznania, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, według którego na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może powoływać się podmiot, który dokonał transakcji stanowiącej element oszustwa podatkowego, gdy jego działanie nie miało cech działania w dobrej wierze (zob. wyroki: NSA z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1922/17; TSUE z 27 września 2007 r., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; z 6 września 2012 r., C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Dlatego wnioskowanie przez skarżącą spółkę o przeprowadzenie dowodów, z których mogło wynikać że towary, których dotyczy niniejsza sprawa zostały wywiezione z terytorium Polski, lecz na rzecz innych odbiorców niż podmioty wykazane w dokumentach skarżącej spółki jako podmioty uczestniczące w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie mogło być uznane za złożenie wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tak samo należało ocenić wniosek o przesłuchanie B. B. działającego w ramach spółki z o.o. P2., która miała być podmiotem pośredniczącym. Skarżąca spółka nie wykazała w jaki sposób okoliczności, które mogłyby zostać ustalone wyniku przeprowadzenia tego dowodu mogłyby zmienić, ustalony przez organy przy pomocy dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, obraz stanu faktycznego niniejszej sprawy i w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na ocenę materialnoprawną niniejszej sprawy. 3.10. Prawidłowa jest też, zawarta w wyroku sądu pierwszej instancji, ocena działalności podmiotów, na rzecz których spółka C. miała świadczyć usługi magazynowania wyrobów ropopochodnych w składzie podatkowym tj.: O. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i U1. sp. z o.o. W wyniku czynności dokonanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki ustalono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie miały rzeczywistych siedzib działalności, w których prowadzona byłaby działalność gospodarcza, majątku niezbędnego do działalności gospodarczej oraz nie zatrudniały pracowników. Z zebranych dowodów wynika, że ich działalność miała charakter całkowicie fikcyjny. Podmioty te były uczestnikami fikcyjnego obrotu wyrobami ropopochodnymi, którymi obracać miała też spółka C. Wprowadzanie wyrobów ropopochodnych przez te podmioty do składu podatkowego spółki C. stanowiło czynność będącą elementem oszustwa. Czynność ta miała ułatwić dokonanie tego oszustwa, gdyż w jej wyniku ww. podmioty mogły podawać się za podmioty dokonujące nabycia towarów ropopochodnych z zagranicy, od których została zapłacona akcyza. Dzięki temu dalszy obrót tymi towarami zyskiwał pozory legalności. Także w zakresie transakcji z tymi podmiotami zachodziły nietypowe okoliczności świadczące o tym, że spółka C. w transakcjach z tymi podmiotami nie działała w dobrej wierze. Podjęcie przez skarżącą spółkę podstawowych czynności mających na celu weryfikację prowadzenia działalności przez te podmioty, w sposób oczywisty wykazałoby fikcyjny charakter tych podmiotów. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej spółki zostali przesłuchani pracownicy spółki C. na okoliczność transakcji wykazanych z udziałem ww. spółek. Ustalenia wynikające z tych przesłuchań zostały uwzględnione przy wydawania zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka formułując zarzut braku uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie tych pracowników nie wskazała okoliczności, które świadczyć by mogły, że w wyniku tych czynności ustalone mogłyby zostać nowe fakty dotychczas nieznane organom podatkowym a mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wobec tego należało stwierdzić, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, ze zadeklarowane przez spółkę C. usługi przechowywania towarów na rzecz ww. spółek w istocie stanowiły czynności mające na celu wyłącznie realizację oszustwa podatkowego i ich celem było upozorowanie tego oszustwa na normalny obrót gospodarczy polegający m.in. na sprowadzaniu towarów z zagranicy, przechowywaniu ich w składzie podatkowym spółki C. i dalszej odsprzedaży do kolejnych nabywców. W świetle ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym zasadna jest ocena, że skarżąca spółka czerpała korzyści z tego procederu i działała przy tym w złej wierze. 3.11. W świetle powyższych konstatacji nie można było zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji oddalił skargę kasacyjną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które stanowiło podstawę do uwzględnienia skargi i wydania wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie wbrew temu co twierdzi strona skarżąca zebrany został obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego zostały ustalone wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności faktyczne. Na podstawie tych okoliczności ustalono, że spółka C. działając w złej wierze brała udział w oszustwie podatkowym związanym z nieuprawnionym wykazywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Oszustwo to polegało także na wykazywaniu innych transakcji dotyczących wyrobów ropopochodnych, które miały na celu oszustwo podatkowe. Elementem tego procederu miało być też wykazywanie przez spółkę C. świadczenia usług przechowywania towarów w składzie podatkowym. Jak już wskazano powyżej złożone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe podlegały oddaleniu, gdyż nie spełniały określonych w art. 188 O.p. przesłanek uwzględnienia wniosku dowodnego strony. W rozpoznanej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji uwzględnione zostały wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Ocena tych dowodów została dokonana z zachowaniem reguł logiki i doświadczenia życiowego, w sposób racjonalny. Organ uwzględnił wszystkie okoliczności występujące w sprawie bez ograniczania ustaleń faktycznych tylko do okoliczności świadczących o nierzetelnej działalności podatnika. 3.12. Skoro w rozpoznanej sprawie stronie skarżącej nie udało się podważyć oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, odnoszącej się do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 41 ust.3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie. Ustalony w postępowaniu podatkowym brak dokonania przez spółkę C. dostaw towarów na rzecz wskazanych powyżej podmiotów zagranicznych i działanie przy tym w złej wierze stanowiły wystarczające podstawy do stwierdzenia, że do dostaw tych nie może być zastosowana stawka podatku 0%. Skoro też w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że spółka C. wykazując w fakturach VAT usługi przechowywania towarów w składzie podatkowym ułatwiała realizację oszustwa podatkowego i przy tym działała w złej wierze, to prawidłowa była ocena sądu pierwszej instancji, według której faktury wystawione przez spółkę C. wykazujące powyższe usługi objęte były zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. wyroki NSA: z 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1378/19; z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2257/18; publ. CBOSA). 3.13. Na ocenę transakcji dokonanych w roku 2012 przez spółkę C. ze spółką z o.o. U. nie mógł mieć wpływu wyrok wydany w stosunku do skarżącej spółki przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1116/20, w którym stwierdzono brak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do takich samych transakcji dokonanych w roku 2013. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym wystąpiła istotna różnica w stosunku do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, gdyż w sprawie sygn. akt I FSK 1116/20 doszło do zapobieżenia uszczupleniu podatku, do którego mogło dojść przez odliczenie przez spółkę U1. podatku naliczonego wykazanego w fakturze pochodzącej od spółki C., objętej dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zapobieżenie temu uszczupleniu stanowiło, w ocenie sądu, okoliczność wyłączającą obowiązek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do transakcji wykazanych, jako transakcje dokonane w roku 2013 przez spółkę z o.o. C. ze spółką U1. W niniejszej sprawie w zakresie transakcji wykazanych, jako transakcje dokonane przez te podmioty w roku 2012 okoliczność taka nie wystąpiła. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ja oddalił. O kosztach postępowania, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 12 500 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Marek Olejnik |Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |