I FSK 489/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. B. sp. k. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 604/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. B. sp. k. w R. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części dotyczącej punktu 3, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. sp. z o.o. B. sp. k. w R. kwotę 112.617 (sto dwanaście tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 604/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. spółka z o.o. B. sp.k. z siedzibą w R. M. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej także: "Dyrektor IS") z dnia 22 kwietnia 2016r., nr 1801-PT2.4213.8.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. – wznowił postępowanie zakończone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 (w pkt 1), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016r. (w pkt 2) i oddalił skargę (w pkt 3). Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z dnia 22 kwietnia 2016r. nr 1801-PT2.4213.8.2016 Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2013r. nr UKS1891/W2P1/42/9/13/31/025 określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.803.207,00 zł w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł. Ponadto organ odwoławczy określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.802.992,00 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł. Po rozpoznaniu skargi na wskazaną decyzję Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia13 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 oddalił skargę w sprawie. W następstwie złożenia skargi kasacyjnej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 232/17 zwrócił skargę kasacyjną Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie w celu usunięcia dostrzeżonych braków, tj. przede wszystkim braku pełnomocnictwa, z którego w sposób niewątpliwy wynikałoby, że doradca podatkowy, który w imieniu Spółki sporządził i wniósł skargę kasacyjną, jest umocowany do dokonania tych czynności procesowych. Ponadto udzielający pełnomocnictwa substytucyjnego doradca podatkowy A. C. jako podstawę do tego działania wskazał pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo to upoważnia do działania w imieniu P. sp. z o.o. S.K.A. – poprzednika prawnego skarżącej Spółki, który został wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS-u przed dniem wydania zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora IS. W następstwie wezwania doradcy podatkowego M. M. przez Przewodniczącego Wydziału I WSA do przedłożenia pełnomocnictwa umożliwiającego reprezentowanie skarżącej Spółki, w tym do wniesienia skargi kasacyjnej z 19 grudnia 2016r., pełnomocnik złożyła uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego jej przez doradcę podatkowego A. C. do występowania przed sądami administracyjnymi obu instancji w imieniu skarżącej Spółki w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora IS z 22 kwietnia 2016r. dotyczącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2017r. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 § 2 i art. 46 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") odrzucił skargę kasacyjną Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 listopada 2017r., sygn. akt I FZ 301/17 oddalił zażalenie na postanowienie Sądu pierwszej instancji z 28 lipca 2017r. Skargą z 4 czerwca 2018r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, który zapadł w sprawie skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2016r. nr 1801-PT2.4213.8.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Spółka oparła skargę na następujących przesłankach: - przesłance z art. 271 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc że w sprawie w której wydano wyrok w dniu 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 orzekał sędzia G. P., który brał udział w wydaniu wcześniejszego wyroku w dniu 18 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1134/13, tj. sędzia wyłączony z mocy art. 18 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - przesłance z art. 271 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc że w postępowaniu zakończonym wyrokiem Spółka nie była należycie reprezentowana. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018r. I SA/RZ 443/18 Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego i nakazał zwrócić Spółce kwotę 50.000 zł uiszczonej tytułem wpisu od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2022r. sygn. I FSK 2473/18 uchylił zaskarżone postanowienie w całości. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2022r., sygn. akt I SA/Rz 523/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę Spółki o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r., sygn. akt I SA/Rz 500/16, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 października 2023r., sygn. akt I FSK 283/23 uchylił w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt I SA/Rz 523/22, podnosząc że skoro Spółka jako podstawę wznowieniową podniosła brak należytej reprezentacji, termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania należy liczyć od dnia, w którym to Spółka (organ uprawniony do jej reprezentacji) dowiedziała się o orzeczeniu. W okolicznościach sprawy będzie to data, w której komplementariusz Spółki (organ reprezentujący komplementariusza) uzyskał wiadomość o prawomocności orzeczenia, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania, gdyż termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie może zacząć swojego biegu wcześniej, jak od dnia uprawomocnienia się orzeczenia. To, że Spółka miała wiedzę na temat wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r., sygn. akt I SA/Rz 500/16, gdy był on nieprawomocny (wniosła od tego orzeczenia skargę kasacyjną) nie ma wpływu na ocenę terminowości wniesienia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 1.3. W wyroku z dnia 19 grudnia 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 604/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że skład orzekający w sprawie związany jest poglądami zawartymi w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 232/17 oraz z 27 października 2023r., sygn. akt I FSK 283/23, z których wynika, że pełnomocnik Spółki w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Rz 500/16 nie był należycie umocowany. Ponadto, że Spółka wnosząc skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dniu 13 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 zachowała termin 3-miesięczny określony w art. 277 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu postanowienia z 27 października 2023r., sygn. akt I FSK 283/23 bieg tego terminu rozpoczyna się dniu, w którym komplementariusz spółki (organ reprezentujący komplementariusza) uzyskał wiadomość o prawomocności orzeczenia, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania. W rozpoznawanej sprawie był to dzień 14 marca 2018r. w którym Spółka otrzymała zwrot uiszczonego wpisu sądowego. Natomiast skarga o wznowienie postępowania z dnia 4 czerwca 2018r. nadana została 12 czerwca 2018r., zaś 13 czerwca 2018r. zarejestrowana została w Biurze Podawczym WSA w Rzeszowie. Spełniona została więc przesłanka przewidziana w art. 271 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16. 1.4. Ponownie rozpoznając sprawę główną Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i w zasadzie podzielił argumenty merytoryczne zawarte w uzasadnianiu wyroku z 20 października 2016r. w kwestii ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia do Spółki aportem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego w zamian za akcje. Sąd uznał stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym stwierdzono, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta – określona kwotowo – stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Nie stanowi to, że okoliczności sprawy na kanwie której zapadł ten wyrok nie przystają do okoliczności sprawy. Sąd ten bowiem orzekał w sprawie, gdzie przedmiotem aportu do spółki akcyjnej był grunt, którego wartość rynkowa według strony miała stanowić podstawę opodatkowania, a co Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podzielił Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu w zamian za udziały, wartość transakcji (aportu) odzwierciedla to czym spółka zapłaciła, w tym wypadku udziałami o określonej wartości nominalnej. Jest to zapatrywanie, któremu należy przypisać charakter uniwersalny, tak więc suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki z punktu widzenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na to, czy rzeczywista wartość przedmiotu aportu jest równa wartości nominalnej udziałów, czy też ją przewyższa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013r. określał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to co nabywca zapłacił. W przypadku nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podmiot ten za wniesione wkłady niepieniężne może zapłacić jedynie swoimi udziałami, które są wyrazem i odzwierciedleniem praw oraz obowiązków udziałowców. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku dokapitalizowania istniejącej spółki, która może zapłacić za wniesiony wkład niepieniężny nie tylko swoimi udziałami, ale także dokonywać świadczeń pieniężnych. Wniesienie aportu stanowi – w zależności od przedmiotu – dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, wynagradzającą go za aport udziałami o określonej wartości. W ocenię Sądu prowadzi to do wniosku, że wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie udziały objęte w zamian za aport niepieniężny (aport rzeczowy w postaci prawa do znaków towarowych) posiadały wartość 5000 zł i ta kwota stanowi podstawę opodatkowania na podstawie obowiązującego wówczas art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy – w odróżnieniu od ustaleń organu I instancji – słusznie uznał, że wartość nominalna akcji jest dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wartością netto, a nie brutto, ponieważ Spółka zobowiązała się w umowie przeniesienia aportu do zapłaty należnego podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 14.766.000 zł, tytułem przeniesienia składników aportu, praw ochronnych na znaki towarowe K. i S. oraz odpowiadających im autorskich praw majątkowych, zezwoleń i praw niemajątkowych, na podstawie faktury VAT wystawionej przez K. sp. z o.o. Trafnie organ odwoławczy oparł się na poglądach wyrażanych w piśmiennictwie przedmiotu odnośnie rozumienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Spółka przenosząc na rzecz swojego dostawcy K. sp. z o.o. zobowiązała się jednocześnie do przekazania na jego rzecz określonej kwoty tytułem podatku od towarów i usług, co w ocenie Sądu wskazuje, że wolą stron transakcji suma wartości nominalnych udziałów stanowiła wartość netto. Podstawą opodatkowania będzie więc wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez podatku od towarów i usług), a Spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić kontrahentowi kwotę należnego podatku. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo określił wysokość podatku należnego wynikającego z obu faktur z dnia 10 stycznia 2013r., opierając wyliczenia na procentowym udziale wartości poszczególnych składników aportu w całej jego wartości. W tym kontekście organy nie naruszyły prawa, kwestionując prawidłowość podstawy obniżenia w sprawie podatku należnego o podatek naliczony, powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Z poczynionych w sprawie ustaleń i prawidłowej ich subsumpcji pod przepisy ustawy podatkowej organy zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. tytułem przeniesienia praw do znaków towarowych S. oraz K. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Spółka zawyżyła zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 14.764.850 zł. W takiej sytuacji nieuzasadnione jest rozliczenie w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Sądu nieuprawnionej jest stanowisko Spółki, że cena za aport obejmuje również kwotę przelaną na kapitał zapasowy (64.195.000,00 zł). Nadwyżka aportu niepieniężnego, która została zaliczona na kapitał zapasowy jest w sprawie bez znaczenia i nie stanowi elementu ceny i nie może stanowić podstawy opodatkowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w części, tj. w zakresie oddalającym skargę i zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni zwrotu "całość świadczenia należnego od nabywcy" i prawidłowo przyjęły, że w przypadku wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wartość nominalna objętych akcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia zwrotu "całość świadczenia należnego od nabywcy" prowadzi do wniosku, że w przypadku aportu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług powinna stanowić nie wartość nominalna akcji, lecz wartość emisyjna (cena emisyjna) akcji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada (Dz. U. UE. L. nr 347/1), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni zwrotu "wszystko, co stanowi zapłatę" i prawidłowo przyjęły, że w przypadku wniesienia aportu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wartość nominalna objętych akcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia zwrotu "wszystko co stanowi zapłatę" uwzględniająca dotychczasowe orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że w przypadku aportu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług powinna stanowić nie wartość nominalna akcji, lecz wartość emisyjna (cena emisyjna) akcji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy obu instancji prawidłowo odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w części przewyższającej wartość nominalną objętych akcji, tj. podatku od towarów i usług w kwocie 14.764.850,00 zł, pomimo że dokumenty księgowe, tj. faktura VAT nr [...] oraz faktura VAT nr [...] wystawione przez K. sp. z o.o. tytułem przeniesienia na Spółkę praw do znaków towarowych S. oraz K. podają kwotę podatku od towarów i usług zgodną z rzeczywistością, tj. łączną kwotę w wysokości 14.766.000,00 zł; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji niezastosowania się przez organy obu instancji do zasady lojalności unijnej i nie uwzględnienia przez te organy przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa TSUE wskazującego na sposób wykładni zwrotu ,,całość świadczenia należnego od nabywcy" oraz "wszystko co stanowi zapłatę". 2.2. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak dostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez jedynie lakoniczne odniesienie się przez WSA w Rzeszowie do argumentów podnoszonych przez Spółkę, a odwołujących się do orzecznictwa TSUE wskazującego na zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku transakcji dla których strony nie ustaliły wynagrodzenia w formie pieniężnej, pomimo że na zasadzie analogii orzecznictwo to powinno posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku aportu (wkładu niepieniężnego), tj. do ustalenia, czy podstawą opodatkowania w takim przypadku powinna być wartość nominalna akcji, czy też wartość emisyjna (cena emisyjna) akcji. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o zawieszenie postępowania z urzędu do czasu wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-241/23, tj. wyroku, w którym TSUE zajmie stanowisko w sprawie pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE postanowieniem NSA z dnia 24 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 2003/18 ("Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o których mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006r., Nr 347/1 z późn. zm.) należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę będzie stanowić wartość emisyjna akcji"). Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i uchylenie wyroku WSA w Rzeszowie w zaskarżonej części, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2016 r. i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2013r. oraz umorzenie postępowania w sprawie; a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.4. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.5. W sprawie pełnomocnik strony skarżącej złożył dodatkowo pismo z dnia 23 maja 2024r. stanowiące uzupełnienie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W związku z zakresem zaskarżenia wyroku, a to wyłącznie w części dotyczącej pkt 3 wyroku (oddalenie skargi) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach (bowiem nie zaistniała przesłanka nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.2. Zatem spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w kwestii ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia do Spółki aportem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego w zamian za akcje. Istotne znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 8 maja 2024r. w sprawie C-241/23. 3.3. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż art. 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna. TSUE w pkt 20-36 wyroku stwierdził, iż poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę na kapitał drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości nominalnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna tych akcji. W tym względzie z brzmienia art. 73 dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata ta niekoniecznie musi być wyrażona w pieniądzu. W istocie umowy zamiany, w ramach których wynagrodzeniem jest z definicji świadczenie w naturze, oraz transakcje, w których wynagrodzenie jest wypłacane w pieniądzu, stanowią z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia sytuacje identyczne z punktu widzenia dyrektywy VAT. Zapłata za świadczenie usług lub dostawę towarów może zatem polegać na świadczeniu usług lub dostawie towarów i stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Ważne jest jednak, aby dostawa towarów lub świadczenie usług były dokonywane odpłatnie, to znaczy aby istniał bezpośredni związek pomiędzy wymienianymi towarami lub usługami, a wartość dawanych w zamian towaru lub usługi mogła być wyrażona w pieniądzu. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 31, 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszym przypadku P. dokonała kilku podwyższeń swojego kapitału, nabywając własność nieruchomości należących do W. i B. Zapłata otrzymana przez te spółki z tytułu wniesienia aportem na kapitał P. ich nieruchomości odpowiada akcjom P., które spółka ta wyemitowała w tym celu. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy przeniesieniem tych nieruchomości przez W. i B. a przyznaniem tym spółkom akcji P. Ponadto wartość akcji, które zostały przeniesione na te spółki, może być wyrażona w pieniądzu. Jeśli chodzi o wycenę tych akcji w pieniądzu, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że w prawie polskim wartość nominalną akcji spółki handlowej definiuje się zasadniczo jako wartość przypadających na akcję aktywów finansowych i niefinansowych wniesionych przez wspólników założycieli, zgodnie z definicją zawartą w statucie spółki. Wartość ta jest zatem wartością każdej akcji spółki przyjętą przez jej akcjonariuszy w momencie jej utworzenia i jest ustalana w zależności od ich wkładów do tej spółki w tym momencie. Wartość emisyjna jednej akcji odpowiada natomiast jej wartości w chwili emisji. W związku z tym w chwili utworzenia spółki wartość emisyjna akcji jest co do zasady równa jej wartości nominalnej. Jednakże wartość spółki może wzrosnąć lub spaść w trakcie jej istnienia, w szczególności ze względu na jej działalność, tak że wartość każdej z akcji tej spółki może być wyższa albo przeciwnie - niższa od jej wartości nominalnej. W przypadku gdy spółka, której wartość akcji wzrosła od czasu jej utworzenia, emituje nowe akcje, ich cena emisyjna jest zazwyczaj wyższa niż wartość nominalna istniejących akcji w celu uniknięcia rozmycia wartości tych ostatnich akcji. Co więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P. W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na P. należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez W. i B., a po drugie, spółka P. i te spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji P. po cenie emisyjnej 35 287,19 PLN za akcję, czyli około 8123 EUR, ta cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, to znaczy 50 PLN, czyli około 11,50 EUR, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości. Oceny tej nie podważa fakt, że w niniejszym przypadku wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu przez osobę trzecią wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Jak bowiem wskazuje Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Polska) w swoich uwagach, wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej. Zatem okoliczność, że uzgodniona cena odpowiada cenie rynkowej, nie dowodzi, że podstawa opodatkowania VAT jest ustalana w świetle obiektywnej wartości zamiast wartości subiektywnej, którą strony te rzeczywiście uzgodniły. W konsekwencji zapłata rzeczywiście uzgodniona za rozpatrywane nieruchomości, która zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest ustalana z uwzględnieniem liczby akcji P, wycenionych według ich ceny emisyjnej, które W. i B. mogły objąć. Oceny zawartej w pkt 32 niniejszego wyroku nie podważa również argument rządu polskiego, przedstawiony w jego uwagach, i organu odwoławczego, który wynika z postanowienia odsyłającego, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej. To określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.4. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż trafnie stwierdził pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 23 maja 2024r. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wynikającą z wyroku TSUE z dnia 8 maja 2024r., w sprawie C-241/23, bowiem TSUE rozstrzygnął zagadnienie analogiczne do zagadnienia, które jest kluczowe w niniejszej sprawie. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania udziałowiec (K.) wniósł w drodze aportu do P. sp. z o.o. S.K.A. (skarżąca) znaki towarowe, a w zamian objął wyemitowane akcje imienne serii B o łącznej wartości nominalnej 5.000,00 zł, a których łączna cena emisyjna została ustalona (w umowie aportowej) na kwotę 64.200.000,00 zł i to właśnie ta wartość, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została przyjęta jako podstawa opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że zgodnie z obowiązującym wówczas art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego), kwotą należną odzwierciedlającą całe należne wynagrodzenie, jest suma wartości nominalnej akcji objętych za aport (wkład niepieniężny), tj. 5.000,00 zł, a nie cena emisyjna tych akcji, tj. kwota 64.200.000,00 zł. 3.5. W świetle przywołanego wyroku TSUE z dnia 8 maja 2024r., w sprawie C-241/23 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z niewłaściwą wykładnią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przy czym bez znaczenia jest, iż TSUE wydał to orzeczenie w związku z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w toku sprawy toczącej się przed NSA, dotyczącej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w istocie TSUE dokonywał wykładni nie przepisów prawa krajowego, a treści art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a przepis ten w obu tych sprawach był i w dalszym ciągu jest identyczny. 3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił wyrok w zaskarżonej części dotyczącej punktu 3 oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2016r. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny merytorycznej sprawy z uwzględnieniem przywołanych poglądów TSUE zawartych w wyroku z dnia 8 maja 2024r., w sprawie C-241/23 i odniesie ją do okoliczności niniejszej sprawy. 3.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA