I FSK 621/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka cywilna – R. G., J. B. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 641/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka cywilna – R. G., J. B. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka cywilna – R. G., J. B. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29.10.2007 r., sygn. I SA/Gd 641/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę P.H.U. "R." spółka cywilna R. G., J. B. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31.05.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2000 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd podał, że niniejsza sprawa stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej i wyrokami z dnia 28.07.2004 r., sygn. I SA/Gd 336/03 i I SA/Gd 337/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na skutek skarg skarżącej spółki uchylił decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 31.01.2002 r. dotyczące określenia za lipiec i sierpień 2000 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw objętych skargami. W następstwie tego organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszoinstancyjnego z dnia 14.09.2001 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w znacznej części. Sąd wskazał, że po wykonaniu wytycznych zawartych w wyrokach z dnia 28.07.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" zakwestionował prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych w kontrolowanym okresie przez P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H. "T." w R. oraz J. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B." w Ż. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości (nie doszło do zakupu przez skarżącą spółkę oleju napędowego). W toku postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bowiem, że firmy, od których zakupiony został przez P. B. i J. N. olej napędowy sprzedany następnie skarżącej spółce, tj. P.P.H.U. "I.", "M." S.A. w K. i "N." B. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie mogły wystawiać faktur. Natomiast odnośnie oleju napędowego zakupionego przez J. N. od Z. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "T." organ ustalił na podstawie wyjaśnień Z. W., że ten nigdy nie sprzedawał J. N. oleju napędowego za cenę ponad 40.000 zł, a podpis pod okazanymi fakturami zakupu paliwa na większą ilość nie jest jego podpisem. Za fikcyjnością transakcji między skarżącą spółką a firmami J. N. i P. B. przemawiał również fakt, iż nie istniały wiarygodne dowody potwierdzające dokonanie transportu paliwa do kontrahentów skarżącej spółki, a następnie od nich do skarżącej spółki. Listy przewozowe z dnia 14.08.2000 r. mające świadczyć o przesłaniu oleju napędowego zakupionego przez P. B. od firmy P.P.H.U. "I." do magazynów spółki "G." s.c. organ uznał za niewiarygodne z powodu wystawienia ich w innym terminie niż sprzedaż paliwa oraz na inny podmiot gospodarczy. Na podstawie takich ustaleń decyzją z dnia 22.11.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. określił skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31.05.2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko co do fikcyjności transakcji między skarżącą spółką a P. B. i J. N. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT, art. 19, 27 ust. 4, 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 121, 122, 123, 181 pkt 3, 188, 190 i 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc i argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd w pełni zaaprobował stanowisko o fikcyjności transakcji między skarżącą spółką a P. B. i J. N. Zdaniem Sądu organy w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym prawidłowo ustaliły, że wspomniane osoby nie nabyły oleju napędowego w ilości, jaka widniała na fakturach wystawionych w związku ze sprzedażą paliwa skarżącej spółce. W ten sposób w ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach z dnia 28.07.2004 r., sygn. I SA/Gd 336 i I SA/Gd 337/03. Sąd nie podzielił również żadnego z zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, wykorzystały ustalenia z innych postępowań podatkowych i karnych, zasięgnęły informacji od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącej spółki i na tej podstawie w sposób wszechstronny, w graniach swobodnej oceny materiału dowodowego, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności sprawy. Sąd nadmienił również, że organy podatkowe wyjaśniły przy tym, dlaczego uznały za nierzetelne dowody przedłożone przez podatnika (listy przewozowe z dnia 14.08.2000 r. i umów dzierżawy zbiorników paliwowych) lub odmówiły przeprowadzenia niektórych zawnioskowanych dowodów (przesłuchania T. S., dowodu z protokołu dodatkowego z dnia 17.11.2002 r.). Sąd nie dopatrzył się również uchybień w sposobie formułowania zapytań do innych organów podatkowych czy też prokuratury. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną P.H.U. "R." spółka cywilna R. G., J. B. z/s w Z., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 113 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c", art. 153, art. 170 i art. 171 popsa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c"i § 2 popsa w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - nie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. , niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 u.p.t.u., - niewłaściwe zastosowanie § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na podważaniu tezy o fikcyjnym obrocie olejem napędowym, jaki w ocenie organów podatkowych, miał miejsce między skarżącą spółką a P. B. i J. N. Zdaniem skarżącej spółki decyzje podatkowe wydane wobec niej są konsekwencją decyzji wymiarowych adresowanych do P. B. i J. N. Jednakże w postępowaniu dowodowym w sprawach wspomnianych osób organy nie kwestionowały pochodzenia sprzedawanego przez nich oleju napędowego. W przedmiotowej zaś sprawie uznały, że P. B. i J. N. nabywali paliwo od podmiotów nieistniejących. Organy zupełnie zignorowały wcześniejsze ustalenia poczynione w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej spółki. Nie dopuściły jako dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach protokołów kontrolnych, dobierając materiał dowodowy tak, aby potwierdzić apriorycznie założone tezy. Skarżąca spółka zaakcentowała, że przedstawiony tok rozumowania organów podatkowych doprowadził do sprzeczności, gdyż w stosunku do różnych podatników ten sam towar (paliwo) raz uznany jest za istniejący a raz za nieistniejący. Ponadto skarżąca spółka wskazała, że zakwestionowane u niej transakcje kupna-sprzedaży paliwa, powinny skutkować podjęciem stosownych czynności wobec podmiotów, którym skarżąca sprzedawała "nieistniejące" paliwo. Tymczasem mimo iż nabywcy paliwa byli kontrolowani, nie zostały wyciągnięte wobec nich żadne konsekwencje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.06.2009 r. pełnomocnicy stron podtrzymali argumentację i wnioski procesowe zawarte w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W pierwszym rzędzie godzi się zauważyć, że skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego. Pośród zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną zgłasza w istocie dwa rodzaje zastrzeżeń. Pierwsza ich grupa wiąże się z kwestią nie respektowania wskazówek ocen i wskazań zawartych we wcześniejszych rozstrzygnięciach sądowych (wyroki z dnia 28.07.2004 r., sygn. I SA/Gd 336 – 337/03 [w pierwotnym postępowaniu rozliczenie spornych miesięcy stanowiło przedmiot odrębnych rozstrzygnięć podatkowych i sądowych]). Druga natomiast dotyczy kwestii stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wspomniane zarzuty trudno jednak uznać za skuteczne. Sąd I instancji trafnie bowiem wskazał w motywach skarżonego wyroku, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw zawartych we wskazanych wyżej wyrokach z dnia 28.07.2004 r. Uzupełniły bowiem postępowanie w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym zrealizowały wskazówki, jakie zostały im udzielone przez Sąd, we wskazanych wyżej wyrokach. Tym samym nie może być mowy, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 153, 170 i 171 popsa zwłaszcza, że analiza motywów, jakimi kierował się obecnie Sąd pierwszej instancji nie potwierdza, ażeby doszło do sprzeniewierzenia się jakimkolwiek stanowczym konstatacjom Sądu poprzednio rozstrzygającego przedmiotową sprawę. Swoją drogą owe stanowcze wnioski Sądu dotyczyły wyłącznie kwestii niekorzystnych dla podatnika. Powody rozstrzygnięć kasacyjnych wiązały się bowiem z uchybieniami w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, w ramach których zalecono stosowne powtórzenie i uzupełnienie postępowania, przy czym w żadnym razie nie ograniczono uprawnień, jakie w tym zakresie przysługują organom podatkowym z mocy unormowań proceduralnych określonych Ordynacją podatkową. Przechodząc w związku z tym do analizy zarzutów dotyczących materii stanu faktycznego sprawy, mającej w roztrząsanym tu przypadku kluczowe znaczenie, przypomnieć należy w punkcie wyjścia, że Naczelny Sąd Administracyjny w licznych swych orzeczeniach podkreślał, że wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. mechanizm rozliczenia podatku naliczonego jest tak skonstruowany, że między zdarzeniem gospodarczym a jego odzwierciedleniem w fakturze istnieć musi pełna tożsamość podmiotowa i przedmiotowa co do stron transakcji, przedmiotu sprzedaży, cen i podatku. Wywołuje to ten skutek że stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (por. m. in.: wyroki NSA z dnia: > 13.12.2005 r., sygn. I FSK 301/05, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187707; > 09.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06, Lex nr 285045). Przywołana wyżej dyrektywa ma co prawda znaczenie przede wszystkim dla interpretacji wskazanej wyżej regulacji materialnoprawnej. Nie można wszak nie zauważyć, że sposób pojmowania przepisu materialnoprawnego determinuje zakres ustaleń niezbędnych dla jego zastosowania w konkretnym przypadku. Nie może zatem budzić zastrzeżeń zakres czynności dowodowych przedsięwziętych przez organy podatkowe, które w toku postępowania sądowoadministracyjnego zaaprobowane zostały przez Sąd pierwszej instancji. Czynności te nota bene podjęto dla weryfikacji możliwości realizacji przez skarżącą uprawnień przysługujących z mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Doprowadziły zaś one w swej konsekwencji do przyjęcia szczegółowo umotywowanych, wnosząc z uzasadnienia skarżonego wyroku, wniosków, które dla skarżącej spółki okazały się po raz wtóry niekorzystne. Wnioski te skarżąca co prawda zwalcza polemizując z nimi. Polemika taka skuteczna jednak być nie może, bowiem nie wskazuje na żadne tego typu okoliczności, które wcześniej nie byłyby znane, bądź, które w ewidentny sposób przeoczono w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Nie podważa zatem ocen, do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji a wcześniej organy podatkowe. Na marginesie powyższych uwag zauważyć trzeba, że odwoływanie się do spraw karnych jest bezprzedmiotowe. Zawarte w nich ustalenia nie mają bowiem charakteru wiążącego, o czym przesądza treść art. 11 popsa, zgodnie z którą "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Stąd też materiały zgromadzone w tych postępowaniach stanowić mogą co najwyżej dowody dla niniejszego postępowania, które wszak oceniać należy z uwzględnieniem specyfiki i różnic zachodzących między postępowaniem karnym a podatkowym (szerzej na ten temat K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe – 2009, Unimex Wrocław 2009 r., str.141 i nast.). Mając powyższe na względzie za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 120, 121, 122,123, 124, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Co zaś się tyczy pozostałych, opisanych w skardze kasacyjnej w pkt I. 2 i 3, zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego to trudno uznać je za uzasadnione w sytuacji, gdy wnoszący skargę kasacyjną wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 popsa nie wyjaśnił na czym miałyby polegać uchybienia w tym zakresie oraz nie określił wpływu, jakie ewentualnie mogłyby one mieć na poprawność podjętego w sprawie wyroku. W ten sposób dalsze rozwodzenie się nad tymi kwestiami staje się zbędne. Konsekwencją naprowadzonych uwag staje się to, że okoliczności faktyczne sprawy uznać trzeba za przesądzone. Uwaga ta nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te, opisane w skardze kasacyjnej w pkt II, sprowadzone bowiem zostały do kwestii wadliwego zastosowania wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że ta postać uchybienia polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (jak też nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na przedmiotowe zarzuty w sytuacji nie zakwestionowania w sposób skuteczny ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie, zauważyć trzeba, że w ich świetle ujawniają się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując rzeczone zarzuty równocześnie nie zdołała skutecznie podważyć okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te stały się bezsporne, na co wyżej zwrócono uwagę. W tej sytuacji nie można więc zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Powyższe względy sprawiają zatem, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna ocenić należało jako nieuzasadnioną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Odnośnie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wyjaśnić należy, że wysokość zasądzonej należności ustalona została po myśli przepisów § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Równocześnie nadmienić należy, że wysokość kosztów wynikająca z treści pkt 2 lit. "a" ust. 2 § 14 cyt. rozporządzenia nie należała się bowiem inny pełnomocnik (radca prawny I.H.) sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną a inny, nie będący substytutem autora owej odpowiedzi (radca prawny Lidia Grzechowiak) stawił się na rozprawę przed tut. Sądem. Okoliczność ta sprzeciwia się zatem możliwości zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w pełnej (100%) wysokości, bowiem orzeczenie takie byłoby wbrew jednoznacznej treści unormowań, które wyżej przytoczono.