I FSK 63/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr.) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 października 2005r. sygn. akt I SA/Bk 246/05 w sprawie ze skargi B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. w B. kwotę 320 ( trzysta dwadzieścia ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot kwoty 150 ( sto pięćdziesiąt ) zł na rzecz B. w B. tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., I SA/Bk 246/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia [...] uznającego za nieprawidłowe stanowisko B. zawarte w jej wniosku z 4 lutego 2005 r., dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami polegającymi na ustanowieniu określonych praw do lokali, co do których wniesiono wkłady przed 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na powyższą decyzją, zauważył, że w literaturze został wyrażony pogląd, że wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania do określonej sprawy indywidualnej; nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Zdaniem Sądu, pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie; dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Sąd stanął na stanowisku, że sądowa kontrola decyzji wydanych w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego obejmuje tylko ich badanie pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. W przeciwnym razie, to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd stwierdził, że interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia prawa; interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. Ustawodawca akcentuje to, stwierdzając, że interpretacje te nie są wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Ponadto Sąd uznał, że dostrzeżone przez stronę skarżącą różnice w uzasadnieniu zapadłych rozstrzygnięć nie stanowią o naruszeniu przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, ponieważ wynik rozpoznania sprawy przez organ II instancji, co do istoty, pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Organy obu instancji orzekły, że stanowisko podatnika dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami polegającymi na ustanowieniu określonych praw do lokali, co do których wniesiono wkłady przed 1 maja 2004 r., jest nieprawidłowe. Sąd zauważył, że dwuinstancyjność postępowania zmusza organ odwoławczy do ponownego całościowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co daje mu możliwość posłużenia się własnymi argumentami w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, skoro nie przekonały podatnika argumenty organu I instancji. W skardze kasacyjnej Spółdzielnia zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną interpretację następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 14a § 4 w zw. z art. 14b § 2 poprzez uznanie wydanego w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz zaskarżonego postanowienia organu I instancji jako aktów, w których organ podatkowy nie stosuje interpretowanego przepisu, - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez uznanie, że organ odwoławczy postąpił w sposób prawidłowy "utrzymując" zaskarżone postanowienie, stwierdzając przy tym, że różnice w uzasadnieniach zapadłych rozstrzygnięć nie naruszają wyżej powołanych przepisów; uznał tym samym, że organ odwoławczy dokonuje własnych końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy, przez co ma możliwość posłużenia się własnymi argumentami w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, skoro nie przekonały podatnika argumenty organu I instancji, - art. 14b § 5 poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza normy w niej wyrażonej, 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa; nie podejmując rozpatrzenia zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) naruszył wyżej powołane przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów procesu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ za zasadny należy uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), z tym, że należy zauważyć, że przepisy te nie mają charakteru przepisów prawa materialnego, jak je błędnie określono w skardze kasacyjnej. Są one przepisami ustrojowymi, a przepisy art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają także charakter przepisów proceduralnych. Jednakże błędne oznaczenie rodzaju przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do postawionych w niej zarzutów. Jeżeli chodzi o przepisy ustrojowe, to nie podpadają one bezpośrednio pod żaden z dwóch rodzajów podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania). Jednak należy zgodzić się z B. Gruszczyńskim (p. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006, s. 383), że chociaż nie można stawiać znaku równości między przepisami postępowania i przepisami ustrojowymi, to te ostatnie są bardziej zbliżone do przepisów postępowania niż do materialnych. O ile bowiem prawo materialne reguluje stosunki prawne, to przepisy procesowe zawierają normy instrumentalne, służące urzeczywistnianiu prawa materialnego. Podobnie przepisy prawa ustrojowego, jakkolwiek zawierają normy, od których zależy możliwość działania danego organu w określonym zakresie działania, to mają charakter instrumentalny o tyle, że dopiero w wyniku działania danego organu mogą powstawać lub przekształcać się stosunki prawne. Dlatego zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych, powinny być postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2, a nie pkt 1, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki tez pogląd jest reprezentowany w orzecznictwie NSA; por. wyroki z dnia 8 września 2005r., FSK 2215/04 (LEX nr 17307), z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 544/05 (LEX nr 187549), z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1085/05 (niepublikowany). Wracając natomiast do zarzutów naruszenia wskazanych wcześniej przepisów art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy uznać że przepisy te, stanowiąc o sposobie i zakresie orzekania o legalności decyzji administracyjnych, nie dają podstaw do odmowy merytorycznego zbadania decyzji w sprawach interpretacji podatkowych. Jakkolwiek zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych budził znaczne kontrowersje zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym, to spory w tej mierze zostały przecięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) oraz uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06. Trybunał Konstytucyjny wskazał w szczególności, że oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów skutkuje powstaniem, w wyniku wydania odpowiedniego aktu, "sprawy", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. W jego ocenie powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa. Co więcej, merytoryczną kontrolę sądów administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych należy ocenić pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie wymiaru podatków. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów jednoznacznie przesądził, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skład powiększony uznał bowiem, że treść art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji oraz brzmienie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazują dokonywać kontroli we wszystkich płaszczyznach interpretacji i stosowania prawa. Nie doszukał się przy tym w treści przepisów regulujących wydawanie interpretacji podatkowych postanowień zawężających zakres kontroli sądowej, stwierdzając, że nie można ich domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. W konkluzji Sąd wskazał również, iż skoro do istoty sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki, to obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Nie chodzi więc o kontrolę pozorną ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Kontrola ta ma spełniać warunek adekwatności do problematyki związanej z granicami konkretnej sprawy administracyjnej. W tej sytuacji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Nietrafne jest zwłaszcza jego stanowisko, że kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych sprowadza się tylko do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Myli się ten Sąd również w kwestii charakteru prawnego interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem, wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akt stosowania prawa, kształtujący sytuację prawną wnioskodawcy i wywołujący określone skutki prawne. W konsekwencji niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli działania organu podatkowego stanowi uchybienie treści art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Natomiast niedokonanie tej kontroli nie przesądza o naruszeniu powołanych również w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (też błędnie nazwanych przepisami prawa materialnego) art. 14a § 4 w związku z art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, normujących jedynie formę udzielenia interpretacji i środka odwoławczego (art. 14a § 4), zakres związanie interpretacją organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz tryb jej zmiany albo uchylenia (art. 14b § 2 i 4). Jeżeli natomiast chodzi o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej (będące także przepisami o charakterze proceduralnym), przewidujące rodzaje rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym, to przede wszystkim należy zauważyć, że w kwestii interpretacji przewidzianych w art. 14a Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział regulację szczególną dotyczącą kompetencji organu odwoławczego, zawartą w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, wyłączającą stosowanie przepisów art. 233. Tak więc zarzut naruszenia przepisów tego artykułu w powiązaniu z innymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DzU nr 212, poz. 2075). Ponadto należy zauważyć, że strona skarżąca uiściła wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 250 złotych. Tymczasem w orzecznictwie zostało wyjaśnione, że wpis od skargi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy ustalić zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 221, poz. 2193), czyli w kwocie 200 zł (np. postanowienie NSA z dnia 29 grudnia 2005 r., II FZ 727/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 78). W tej sytuacji wpis od skargi kasacyjnej wynosi 100 zł - zgodnie z przepisem § 3 tego rozporządzenia. Wobec tego, na podstawie art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zwrócić stronie skarżącej nadpłaconą kwotę wpisu od skargi kasacyjnej.