I FSK 63/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 239/10 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 2 września 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 239/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. 1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 10 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., na podstawie m.in. art. 21§1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 4 pkt 10, art. 10 ust. 2, art. 13a ust. 1 i art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej- ustawa o VAT), a także §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej -rozporządzenie), określił Z. Ć. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. w wysokości 19.007,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka odliczyła w ww. okresie podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z/s w J. oraz R. sp. z o.o. z/s w Z., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wymienione wyżej spółki nie dysponowały legalnym towarem, który mógł być przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły bowiem od A. K., natomiast: A. i R. dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł szereg zarzutów odnośnie do sposobu przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie, jak i do wniosków, które organ wysnuł z tak zebranego materiału. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy oparł się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach bez ich ponowienia w postępowaniu prowadzonym z udziałem podatniczki. Zakwestionował zasadność opierania się na zeznaniach K. C., S. R., H. . i M. B. w sytuacji, gdy zeznania te były w jego ocenie niewiarygodne i wzajemnie sprzeczne. Podniósł, że organ pierwszej instancji pominął dowód z zeznań podatniczki i jej męża K. Ć., bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a także nie wystąpił – mimo istnienia podstaw – do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych transakcji. Decyzją z 23 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje samego faktu nabycia paliwa przez podatniczkę. Wskazał jednak, że podatniczka zakupiła paliwo nie od podmiotów wymienionych w spornych fakturach, ale od innego kontrahenta, co potwierdzają liczne dowody w tym zgromadzone w postępowaniu karnym. Wobec tego podatniczka nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Analizując kwestię dopuszczalności odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., której prezesem zarządu był M. B.oraz A., której prezesem był S. R., organ podniósł, że w świetle zebranych dowodów, zadaniem wymienionych spółek była jedynie legalizacja i przeklasyfikowanie oleju opałowego na napędowy, tak aby w takiej postaci towar ten mógł trafić do firm transportowych. O powyższym świadczył m.in. protokół z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym z 31 marca 2009r. (sygn. akt: IV K 662/07), w którym M.B. wniósł o dobrowolne poddanie się karze, wyrok Sądu Rejonowego z 4 czerwca 2007r. (sygn. akt: II K 421/07) skazujący H. L. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N.), wyrok z 21 lutego 2008r. (sygn. akt: II K 919/07) skazujący J. W. (prokurenta Przedsiębiorstwa Prywatnego C.), wyrok z 9 kwietnia 2009r. (sygn. akt:IV K 589/08) skazujący S. D. (główną księgową w R.) za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wyrok z 25 sierpnia 2008r. (sygn. akt: IV K 243/08) Sądu Rejonowego skazujący K. C. (księgową w spółce R. i A.) za to, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F.H. J. S., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., N. H. L., PPHU A. oraz Przedsiębiorstwo Prywatne C., które dokonywały fikcyjnych dostaw paliwa na rzecz A. i R. Ponadto z wyjaśnień K.C. złożonych 30 marca 2006r. i 14 lutego 2007 r. wynikało, że faktycznym właścicielem paliwa sprzedawanego przez T. był A.K., na zlecenie którego oskarżona za wynagrodzeniem wypisywała faktury VAT. Powołując się na powyższe dowody organ odwoławczy doszedł do przekonania, że skoro wskazane wyżej podmioty, widniejące na fakturach zakupu, nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to tym samym A. i R. nie mogły skutecznie przenieść jego prawa własności na innych odbiorców, w tym na Z. Ć. Z ustaleń organu wynikało, że faktycznym właścicielem paliwa, a także osobą kierującą i nadzorującą był A.K. W konsekwencji skoro A. i R. w rzeczywistości nie prowadziły obrotu paliwem, zatem wystawione przez nie faktury VAT nie mogły stanowić dla podatniczki podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123§1, 180§1, 187§1 i 2, 188, 191, 194§1 oraz 216§1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez jego zastosowanie, a także art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. 2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była niezasadna. 3.2.W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. i A. Art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 32 tej ustawy nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu m.in. wówczas, gdy podatnika nie spełnia określonych przez ustawodawcę warunków. Przykład takiego wyłączenia stanowi §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie fikcyjnym transakcjom i zaakcentowanie, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie rzeczywisty obrót (faktyczna sprzedaż towarów). Innymi słowy do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające samo posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Jak wskazano, kontrowersje w niniejszej sprawie wywołuje to, czy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatniczka nabyła od wskazanych na fakturze spółek, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a R. i A. jedynie wygenerowały dokument rozliczeniowy (fakturę VAT) dla ,,usprawiedliwienia" dostawy towaru, którym de facto nie dysponowały. Poza sporem pozostaje natomiast fakt nabycia paliwa przez Skarżącą. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że R. i A. nie były właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącej. W tym zakresie organ powołał się na ostateczne decyzje własne z 30 października 2009r. wydane wobec R. w sprawie podatku od towarów i usług, w których dowiedziono, że F.H. J. S., A.Sp. z o.o., H. s.c. H. L., M. N., N. i PPHU S. Sp. z o.o. mimo, że figurowały na fakturach, nie były faktycznymi dostawcami paliwa do R. Okoliczność tę potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z 25 sierpnia 2008r. (sygn. akt: IV K 243/08) skazujący H.L. za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z M. B. poświadczył nieprawdę w dokumentach wystawionych na rzecz R. oraz K. C. m.in. za poświadczenie nieprawdy w fakturach dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz R. w imieniu J. S.oraz A. Podobne ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.W. poczynił z odniesieniu do drugiego z kontrahentów podatniczki, a mianowicie A. Nie były zasadne zastrzeżenia Skarżącej co do braku analizy kwestii możliwości magazynowania paliwa przez R. i A. Organy zajmowały się tym zagadnieniem i ustaliły, że w badanym okresie stany magazynowe paliwa znacznie przekraczały pojemność dzierżawionych przez R. zbiorników, z kolei A. nie posiadała ani zbiorników, ani środków transportu do rozwożenia paliwa. Istotne znaczenie w sprawie miały zeznania świadka M. B.– prezesa zarządu R., który w 17 listopada 2006r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót (tom VIII akt administracyjnych). Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006r. (tom VI akt administracyjnych). Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał H. L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost ,,kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: ,,od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była R. Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe, zeznania prezesa zarządu tej spółki S. R., który podczas przesłuchania 11 kwietnia 2006r. przez CBŚ w Ł. podał, że przez firmę A. przechodziły tylko dokumenty, odbiorcy uzgadniali wszystko z K. i z nim się rozliczali. Świadek zeznał: ,,firma R. i A. to praktycznie naczynia połączone, zarówno tą samą zawsze siedzibą, jak i zbliżonym rodzajem prowadzonej działalności, a także powiązaniami personalnymi". Z kolei z jego zeznań złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym w S. 28 kwietnia 2008r. wynika, że A. nie posiadała środków transportu ani zbiorników do jego magazynowania, a w 2003r. zostały podrobione pieczątki firmowe i wystawiono kilkanaście faktur w imieniu spółki, zaś księgowość prowadziła S. D. równolegle zatrudniona w R.(tom VI akt administracyjnych). Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest, powoływany już, wyrok Sądu Rejonowego z 25 sierpnia 2008r. (sygn. akt: IV K 243/08), na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez FH J. S., sp. z o.o. A., T. i inne, a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300,00 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu T. na rzecz R. Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu takim wyrokiem odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Powołane dowody były wystarczające by przyjąć, że paliwo, którego sprzedaż mają dokumentować faktury wystawione przez R. i A., w istocie nie było własnością tych spółek. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. W obrocie prawnym funkcjonują, decyzje podatkowe odnoszące się do R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w rozpatrywanym okresie pomniejszyła podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez spółki R. i A. Organy nie podważały faktu nabycia paliwa w ilości podanej w fakturach, jednakże faktury te zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru. Aby można zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. W państwie prawa nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiłyby dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego w ocenie sądu wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w O.p. Zważywszy na zarzuty skargi, wyjaśnienia wymagało, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180§1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia. Na marginesie dodać jedynie należy, że Trybunał Konstytucyjny nie uznał za niezgodny z konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, który znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie, lecz § 48 ust. 4 pkt 2. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca działająca przez pełnomocnika zaskarżyła wyrok w całości zarzucając: 1.naruszneie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a) w zw z §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Spółkę z o.o. oraz A. Spółkę z o.o. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cyt. przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu, b) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia, poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz A. a mianowicie nie sprawdzono czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy P.H.U. C. mimo, że organ podatkowy oraz Sąd I instancji posiadały wiedzę, iż R. oraz A. złożyły za sporny okres 2003r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i doprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana, c) art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy w zw z §48 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia w zw z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. 2.naruszenie prawa formalnego-art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 1) art. 141§4 w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez a. oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 2 września 2010r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, b. przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia, 2) art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187§1, art. 191, art., 193§1,2,3, O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika, 3) art. 134§1 p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187§1, art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznania skargi w razie zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych i wstrzymania wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. 4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie w dniu 5 października 2011r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo procesowe zawierające wniosek dowodowy o włączenie do materiału dowodowego sprawy: pisma Komisji Europejskiej z 28 lutego 2011r. dla Stowarzyszenia Transportowców Ziemi Łódzkiej w Grabowcu, z zeznania A. K. i M. B. z 27 marca 2009r. w którym odwołują oni swoje zeznania, postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt: Vds 44/09 prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w P., wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt: I SA/Ol 497/07, postanowienia Sądu Rejonowego z 22 kwietnia 2011r. sygn. akt: kp 229/10. Pełnomocnik złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 Konstytucji i rozpoznanie kwestii zgodności z przepisami Konstytucji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu za 2003r. oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Alternatywnie wniosła o skierowanie pytania prawnego o zgodność z Konstytucją powołanych przepisów do Trybunału Konstytucyjnego i wniosła o zbadanie zgodności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. z przepisami VI Dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995r. (Dz.U.L. 102 s.18) oraz alternatywnie wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS o zgodność z IV Dyrektywą powołanych przepisów. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o potraktowanie powyższych dokumentów jako załącznik do protokołu rozprawy i dołączył tabelaryczne zestawienie zakupu paliwa dokonanego przez Skarżącą. 4.4.W dniu 17 października 2011r. wpłynęło do NSA pismo pełnomocnika Skarżącej zawierające wniosek o otwarcie przewodu sądowego i dołączenie do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w stosunku do A.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. i grudzień 2003r. (decyzja z 30 maja 2011r. nr [...] i [...]). Decyzje te określają ich adresata jako firmowanego przez działalność dostawców paliw do firmy Skarżącej. Skarżąca nie zapoznała się z tymi decyzjami. Do pisma procesowego dołączono wyrok ETS z 22 stycznia 2009r. w sprawie 3991/03. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2.Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przepisy nie wprowadzają dopuszczalności dokonania zmian podstaw przytaczanych w skardze kasacyjnej. Art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W załączniku do protokołu Skarżąca ma prawo przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie jest natomiast dopuszczalne formułowanie w takim piśmie nowych podstaw kasacyjnych, których wcześniej nie powołano w skardze kasacyjnej. Z tych powodów zmodyfikowanie podstaw wniesionej skargi kasacyjnej w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 5 października 2010r. należało uznać za pozbawione skutków prawnych. Ocenie Sądu podlegały zatem zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. 5.3.Ustosunkowując się do wniosku o otwarcie rozprawy na nowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Rozprawa może być otwarta stosownie do art. 133§2 p.p.s.a. a powinna zostać otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Przedłożone decyzje administracyjne skierowane zostały do innego podatnika i wydane zostały w 2011r. czyli już po upływie dwóch lat od zakończenia postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do Skarżącej. Ponadto dotyczą one rozliczeń podatku VAT za 2004r. i grudzień 2003r. gdy tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy zupełnie innego okresu rozliczeniowego tj. kwietnia 2003r. 5.4. Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w oparciu o art. 106§3 p.p.s.a. to należy przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą - wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego - jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Art. 106§3 p.p.s.a. nie może być również podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2004r., sygn. akt: GSK 593/04, Lex nr 159137). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosków zawartych w pismach procesowych o przeprowadzenie w trybie art. 106§3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając w związku z tym ocenę charakteru prawnego załączonych do skargi kasacyjnej dodatkowych pism zawierających owe wnioski dowodowe. Z tych przyczyn przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi kasacyjnej złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej. Wskazać również należy, iż część dokumentów była już znana w postępowaniu przed organami podatkowymi (np. odwołanie zeznań A. K.) a część dokumentów pochodzi z okresu po wydaniu zaskarżonej decyzji zatem nie mogła być włączona do materiału dowodowego sprawy. Sąd orzeka bowiem wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. 5.5. Rozważenie wymagał wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w tym także w celu dokonania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 189 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, str. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, str. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Skarżącej w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług objęty jest zasadą wyłączności ustawowej, której normatywny wyraz na gruncie prawa daniowego stanowi art. 217 Konstytucji RP z 1997r. Autor wniosku, błędnie odczytuje znaczenie prawne §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT. Wbrew jego stanowisku regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego. Wypada przypomnieć, że w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 u.p.t.u. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że ,,podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że ,,kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Powszechnie przyjmowano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie było dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zatem za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego ,,o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) ,,nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia ,,sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt: K 24/03, publ. w OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008r. sygn. akt: SK 79/06, publ. w OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; wyrok NSA z 27 maja 2009r. sygn. I FSK 317/08 – LEX nr 551694; wyrok NSA z 3 września 2009r. sygn. akt: I FSK 323/08 – LEX nr 593902; wyrok NSA z 5 listopada 2009r. sygn. akt: I FSK 1097/08 – LEX nr 588727; wyrok NSA z 19 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1768/08 – LEX nr 558846). W konsekwencji powyższego §48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Co oznacza, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni kasator- jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z 17 marca 2009r. (LEX nr 529541), wedle której : ,,nawet w przypadku braku przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług". Tym samym zarzut niekonstytucyjności § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT należy uznać za całkowicie chybiony. Co się zaś tyczy skierowania pytania prawnego o zgodność art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. z Konstytucją to należy zaznaczyć, iż przepisy te w ogóle nie miały zastosowania w sprawie ponieważ w tym czasie obowiązywała wcześniejsza ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zatem nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. 5.6. Ustosunkowując się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS do należy wskazać, że stan faktyczny sprawy (okres rozliczeniowy) dotyczy okresu gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skierować pytania prejudycjalnego do ETS. Z tym poglądem koresponduje także wyrok ETS w Luksemburgu z 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos kjt przeciwko J. Vardze, w którym wskazano, że Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (wyrok opubl. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C48/7). 5.7. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, że Skarżąca naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów upatruje w nie sprawdzeniu czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym fakt sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej. Zarzut ten odnosi się do ustaleń czy też braku ustaleń w tym zakresie a zatem zarzuty tego rodzaju powinny być ujęte w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania ze wskazaniem przy tym, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały w zw z tym naruszone. Skarga kasacyjna miesza oba zarzuty, które mogą być jej podstawą a które określone zostały w art. 174 p.p.s.a. 5.8.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt 2 podpunktach 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 podpunkt 1 lit. a, b skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 w zw z art. 151 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Także zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw z art. 122, art. 187§1, art. 191 , art. 193§1 , 2 i 3 O.p. jest chybiony. Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w zakresie barku sprawdzenia przez organ I instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Powołanie się w skardze kasacyjnej w tym zakresie jedynie na poglądy zawarte w nieprawomocnych wyrokach Sądu I instancji trudno uznać za mogące mieć wpływ na wynik sprawy zważywszy, że nie zostały podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 1 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 936/09). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. oraz F.H. J.S., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 193§1 O.p. stanowi natomiast, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle art. 193§2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 193§3 O.p. stanowi natomiast, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia cyt. powyżej przepisów w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w którym naruszono prawa podatnika. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jednakże charakteru tego naruszenia. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, iż Skarżąca zakupywała paliwo od firmanta. W kontekście wyczerpującego zebrania i całościowej analizy materiału dowodowego, fakt odwołania zeznań przez A. K., nie miał znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Analiza całego materiału dowodowego a w szczególności fakt, iż księgowe S. D. i K. C. zostały prawomocnie skazane za to, że brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły jedynie fakt dokonania zakupu przez Skarżącą paliwa od firmanta. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 193§1, 2, 3 O.p. 5.9.Także zarzutu naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. 5.10. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 5.11. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu podkreślić należy, że okoliczność, że Skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie było kwestionowane. Zakwestionowane przez organy zostało źródło pochodzenia tego paliwa. Organy w toku postępowania nie twierdziły, że paliwo nie zostało nabyte. Organ w toku postępowania niezbicie wykazał, że paliwo, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie pochodziło od firm wystawiających faktury. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot ustawodawcy ,,czynności, które nie zostały dokonane" to również te czynności, których nie dokonuje strona uwidoczniona na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07 wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko to w pełni podziela Sąd w niniejszym składzie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. A w niniejszej sprawie nie wykazano że podmioty od których Skarżąca spółka nabyła paliwo te były właścicielem paliwa. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialno prawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury która wykazuje zdarzenie gospodarcze które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej. Firma A. nie dokonywała zakupu towaru ani usług i nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał puste faktury. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 5.12.Odnosząc się do zarzutu przemilczenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa w zakresie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia , to należy wskazać odwołując się do rozważań zamieszczonych w pkt 5.2. uzasadnienia wyroku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług objęty jest zasadą wyłączności ustawowej, której normatywny wyraz na gruncie prawa daniowego stanowi art. 217 Konstytucji RP z 1997r. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego. Wypada przypomnieć, że w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 u.p.t.u. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że ,,podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że ,,kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Powszechnie przyjmowano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie było dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zatem za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego ,,o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) ,,nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia ,,sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt: K 24/03, publ. w OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008r. sygn. akt: SK 79/06, publ. w OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; wyrok NSA z 27 maja 2009r. sygn. I FSK 317/08 – LEX nr 551694; wyrok NSA z 3 września 2009r. sygn. akt: I FSK 323/08 – LEX nr 593902; wyrok NSA z 5 listopada 2009r., sygn. akt: I FSK 1097/08 – LEX nr 588727; wyrok NSA z 19 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1768/08 – LEX nr 558846). W konsekwencji powyższego §48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Co oznacza, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni kasator- jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z 17 marca 2009r. (LEX nr 529541), wedle której : ,,nawet w przypadku braku przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług". Tym samym zarzut niekonstytucyjności §48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT należy uznać za całkowicie chybiony. 5.13. Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej- k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. 5.14. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.