I FSK 841/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. sp. k. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1283/19 sprawy ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od września do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. sp. z o.o. sp.k. w C. kwotę 23 148 (dwadzieścia trzy tysiące sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. sp. z o.o. sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od września do grudnia 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 29 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec Skarżącej decyzję w zakresie podatku VAT za wspomniany okres. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawca (wystawca) widnieje: R., F., F.1. Faktury te nie odzwierciedlały mianowicie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z 16 września 2019 r. Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od września do listopada 2012 r. umarzając postępowanie z powodu przedawnienia, zaś za grudzień 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w innej kwocie. Na wstępie Dyrektor odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. w dniu 2 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie z 22 listopada 2017 r. o tym zawieszeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 11 grudnia 2017 r. doręczył ustanowionemu przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi szczególnemu A. G. Dodatkowo pismem z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ponownie zawiadomił Skarżącą o powyższym, doręczając zawiadomienie ustanowionemu dla Skarżącej, na podstawie art. 138m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Dalej Dyrektor wskazał, że wszczęte dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z 4 kwietnia 2019 r. (prawomocnym od 16 kwietnia 2019 r.) ze względu na przedawnienie karalności czynu. Tym samym termin przedawnienia spornych zobowiązań od stycznia do listopada 2012 r. upłynął z dniem 15 lipca 2019 r., a zatem zobowiązania te były przedawnione od 16 lipca 2019 r., natomiast za grudzień 2012 r. termin ten upłynie z dniem 15 lipca 2020 r. Dodał, że biegu terminu przedawnienia nie przerwały dokonane zajęcia egzekucyjne, gdyż zawiadomienie o ich zastosowaniu doręczono Skarżącej w dniu 24 lipca 2019 r., a więc w momencie, gdy zobowiązania te były przedawnione. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję i umorzył postępowanie za okres od stycznia do maja i od września do listopada 2012 r., a orzekł merytorycznie wyłącznie za grudzień 2012 r. Organ ten podzielił następnie stanowisko organu I instancji, że Skarżąca świadomie rozliczyła faktury mające dokumentować wykonanie na jej rzecz usług podwykonawczych przez R., F., które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty, a przez pracowników Skarżącej lub innych podwykonawców. W efekcie faktury te nie uprawniają Skarżącej do odliczenia wykazanego w nich podatku. Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji organu I instancji oraz zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 144 § 1, art. 145 § 1 w zw. z art. 138m § 1 oraz art. 151 § 1 O.p., - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Na wstępie odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka pozwalająca na ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jaką był brak organu zarządzającego spółki E. sp. z o.o. (komplementariusza Skarżącej) wskutek skutecznej rezygnacji złożonej przez jej prezesa zarządu M. K. Zdaniem Sądu I instancji oceny tej nie zmienia fakt powołania prokurenta Skarżącej w osobie R. P. Skoro pełnomocnik ten został wyznaczony w dniu 21 grudnia 2017 r. i reprezentował Skarżącą do czasu powzięcia przez organ I instancji informacji o ponownym, po 42 dniowej przerwie, powołaniu M. K. w skład zarządu komplementariusza, to za prawidłowe Sąd ten uznał doręczenie decyzji organu I instancji w dniu 4 stycznia 2018 r. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Jako prawidłowe Sąd I instancji ocenił także doręczenie w dniu 11 grudnia 2017 r. zawiadomienia z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wysłane w dniu 22 listopada 2017 r. na adres Skarżącej i skierowane do pełnomocnika szczególnego A. G. Zdaniem Sądu nie ma wpływu na skuteczność tego doręczenia wypowiedzenie złożone Skarżącej przez tegoż pełnomocnika w dniu 4 grudnia 2017 r., bowiem informacja o wypowiedzeniu wpłynęła do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 7 grudnia 2017 r., a do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 14 grudnia 2017 r., tj. po wysłaniu zawiadomienia. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego również poinformował Skarżącą o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiadomieniem z 21 grudnia 2017 r. doręczonym w tym samym dniu. Dalej Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca (wystawca) figuruje: R. oraz F. Stwierdził, że uprawnione jest stanowisko, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi na które wystawiono te faktury miały rzeczywiście miejsce. Sąd ten powołał się przy tym na wskazywane przez organy okoliczności przemawiające za niemożnością wykonania spornych prac przez podwykonawców, a także na ujawniony proceder wystawiania przez rzekomych kontrahentów "pustych faktur". Zwrócił też uwagę na wydane wobec wspomnianych firm na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") decyzje zobowiązujące do zapłaty podatku z tytułu wystawienia "pustych faktur", w tym na rzecz Skarżącej. Nadto Sąd I instancji skonstatował, iż Skarżąca powinna mieć świadomość, że faktury wystawione dla niej przez R. oraz F., nie są rzetelne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę tę oparła na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 151 § 1 oraz art. 138m § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, weszła do obrotu prawnego i mogła być przedmiotem postępowania odwoławczego, na skutek wadliwego przyjęcia, że tymczasowy pełnomocnik szczególny dla Skarżącej został ustanowiony prawidłowo, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 138m § 1 O.p., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu Skarżącej naruszenia art. 138m § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego za prawidłowe i skuteczne pomimo braku zaistnienia przesłanki niemożności prowadzenia postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdy doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. zostało dokonane nieskutecznie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu Skarżącej polegającego na wadliwym uznaniu za prawidłowe i skuteczne wielokrotnych doręczeń tego samego zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz na odmowie wskazania, które z tych zawiadomień zostało doręczone skutecznie, co miało również związek z brakiem wskazania na czym polegała niemożność prowadzenia postępowania w rozumieniu art. 138m § 1 O.p. jako podstawa do ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Skarżącej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że za miesiące kwiecień i maj 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z 2 października 2017 r. pomimo, że postępowanie to nie dotyczyło kwietnia i maja 2012 r., a tym samym możliwość orzekania organów podatkowych za te miesiące uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w przyjęciu z góry profiskalnego założenia, w pominięciu skali i rangi naruszeń popełnionych przez organy podatkowe I i II instancji oraz w aprobacie oddalenia przez organ II instancji wniosków dowodowych Skarżącej jako niedotyczących okresu, za który rozpoznawana była sprawa w sytuacji braku wiedzy Skarżącej o tym okresie, a co uniemożliwiło jej składanie wniosków dowodowych i czynny udział w postępowaniu, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., a polegające na aprobacie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie zostały stwierdzone innymi dowodami, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 180 § 1 O.p., a polegające na aprobowaniu hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności wyróżnienie kategorii "wiarygodnych dowodów bezpośrednich", 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na aprobacie błędnej (wskazanej szczegółowo) oceny zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, co doprowadziło do uznania, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce, Skarżąca powinna więc mieć świadomość, że faktury wystawione dla niej przez R. oraz F. nie są rzetelne, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na aprobacie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, przejawiające się w szczególności w nierozpoznaniu zarzutów Skarżącej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zostały podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.1. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów. Uznając powyższy zarzut za trafny, należy na wstępie stwierdzić, że jak trafnie wskazano w Komentarzu do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (LEX 2009), “istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na L Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)". Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie sprostał jednak powyższym wymogom. 6.2 Uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., należy zauważyć, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Skarżący w toku postępowania przed organem odwoławczym wnioskował wielokrotnie, między innymi 14 czerwca 2018 r., o przeprowadzenie wskazanych przez niego przesłuchań 16 świadków, wywodząc z nich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Chodziło o potwierdzenie udziału w wykonywanych pracach firm, których usługi na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane. 9 listopada 2018 r. wniosek ten został przez skarżącego podtrzymany. Skarżąca podkreśliła w tym piśmie, że zeznania tych świadków są kluczowe dla postępowań podatkowych za lata 2012-2014 r. Kolejny wniosek dowodowy z 17 grudnia 2018 r. dotyczył przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w J. sygn. akt [...] na potwierdzający fakt zatrudniania przez F. pracowników bez umów o pracę. Dowód ten zdaniem skarżącej potwierdza, że ww. kontrahent zatrudniał kilkunastu pracowników a nie 6 jak wskazuje organ. W kolejnym piśmie z 5 lutego 2019 r. skarżąca ponownie wnioskowała o przesłuchanie 16 świadków, o którym mowa było w piśmie z 14 czerwca 2018 r. oraz opisała przy każdym wskazanym świadku na jaką okoliczność maja być przesłuchani. Skarżąca wskazała też adresy kontaktowe do tych osób. Postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Można zgodzić się z organem podatkowym, że przesłuchiwanie wskazanych świadków w sprawie dotyczącej przedawnionych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. czy też braku faktur wystawianych przez ww. w tym okresie nie ma sensu, jednak inaczej ma się sprawa dotycząca grudnia 2012 r., gdzie wskazywano na zasadność przesłuchania chociażby T. G. czy też przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w J. na okoliczność zatrudnia przez F. pracowników bez umów o pracę i rejestracji ich w ZUS, co jest sprzeczne z twierdzeniem organu odwoławczego zawartego na str. 144 zaskarżonej decyzji, że brak jest dowodów na to, że F. mogła zatrudniać pracowników na "czarno". Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie, a sformułowany w tym zakresie w ramach skargi do Sądu pierwszej instancji zarzut – nie został uwzględniony z powodów, których sąd kasacyjny nie może zaakceptować. Za trafne przede wszystkim należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy, który nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia. 6.3. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA). 6.4. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 578/11) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem jak już powyżej stwierdzono, Skarżący – właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego – zgłaszał wnioski dowodowe w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestionował ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu pierwszej instancji. 6.5. Przede wszystkim należy zauważyć, że w niniejszej sprawie kwestie sporne dotyczą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., ponieważ za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Zatem jakiekolwiek zarzuty dotyczącego okresu, za który umorzono postępowanie, z oczywistych powodów nie mogły zostać uwzględnione. Ponadto, organy podatkowe pominęły, co zaakceptował Sąd I instancji, fakt, że firma F. zatrudniała więcej niż 6. Dowodem tego jest chociażby wyrok Sądu Rejonowego, Wydział Pracy w J. z 11 września 2015 r., z którego wynika, że A. S. pracował w firmie M. S. w 2012, 2013, 2014 r. nie będąc zgłoszony do ZUS i nie odprowadzano podatku od jego wynagrodzeń. Z kolei G. T. w swoich zeznaniach również potwierdził, że w firmie F. pracowały osoby bez umów o pracę. T. K. zeznał, że pracowały 3-4 ekipy po 3-4 osoby. Poza tym, organy podatkowe pominęły przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób, które uczestniczyły w odbiorze tych prac ze strony zleceniodawców Skarżącej. Podobnie sytuacja wygląda, jeżeli chodzi o R. Podmiot ten zatrudniał pracowników, posiadał warsztat samochodowy, miał podpisaną umowę na z R.1 sp. z o.o. na utylizację odpadów. Zatem miał możliwości wykonania zakwestionowanych usług, między innymi czyszczenia ramy, malowania ramy konserwacji nadwozia. Tego rodzaju argumentacja, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z ww. dokumentów czy też przesłuchania odbiorców usług, pozostaje zatem całkowicie poza normą art. 188 O.p. wymagającą uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu – jak wynikało to z wniosku strony - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (realizacja dostaw przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, iż nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych), a nie wykazano, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony. Fakt, że osoby te – zdaniem organu - nie posiadały uprawnień do wykonywania prac polegających na czyszczeniu kanalizacji, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli faktycznie takie prace wykonywały lub w inny sposób organizowały inwestycje Skarżącego, i zostały zawnioskowane w charakterze świadków na okoliczności, będące przedmiotem sporu w sprawie, a więc istotne dla jej rozstrzygnięcia. Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. 6.6. Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. 6.7. Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej – są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpoznające sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 188 O.p., a Sąd pierwszej instancji akceptując takie uchybienie prawa, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. 6.8. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przez cały okres toczącego się postępowania podatkowego, jak również na tym tle sformułowała zarzuty skargi co do niekompletności materiału dowodowego sprawy wykazując, że środki dowodowe, które – jej zdaniem – z naruszeniem, m.in. art. 187 § 1 i art. 188 O.p., nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób na wskazane, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p. – uchybia w sposób ewidentny art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Dowody te w świetle art. 188 O.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p. 6.9. Oczywiście powyższe uchybienia skutkują koniecznością uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, - art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej między innymi naruszenia art. 138m § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że decyzja organu I instancji i zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p zostały prawidłowo doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu i weszły do obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że 24 listopada 2017 r. M. K. zrezygnował z funkcji Prezesa E.1 - Komplementariusza Skarżącej. To spowodowało, że Skarżąca nie posiadała organu upoważnionego do reprezentacji przez następnie 42 dni, bowiem 5 stycznia 2018, M. K. ponownie objął tę funkcję. Organ został powiadomiony o rezygnacji 7 grudnia 2017 r. przez pełnomocników Skarżącej. Skoro tak to zaszły przesłanki wynikające z art. 138m § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wyznacza dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Należy zauważyć, że fakt rezygnacji z funkcji Prezesa przez M. K. nie jest kwestionowany. Decyzja organu I instancji została doręczona właściwie pełnomocnikowi tymczasowemu 4 stycznia 2018 r., zatem w okresie kiedy skarżąca nie miała organów uprawnionych do reprezentacji. Również zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało doręczone prawidłowo 21 grudnia 2017 r. pełnomocnikowi tymczasowemu. Ponadto, należy zauważyć, że ww. dokumenty zostały również doręczone Spółce bądź jej pełnomocnikom w 2017 r. czyli przed upływem okresu przedawnienia. Zatem nawet, gdyby przyznać rację stronie skarżącej, z czym Sąd kasacyjny się nie zgadza, to i tak nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), który reprezentował Skarżącą przed Sądem I instancji.