I FSK 913/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 2086/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 2086/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynikało, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. dwunastoma decyzjami z dnia 7 lipca 2014 r. skorygował wysokość zobowiązania podatkowego B. K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Powodem wydania decyzji było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w rozliczeniach, a przede wszystkim zakwestionowanie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dwie firmy: M. Sp. z o. o. z siedzibą w G., dokumentujących nabycie licznych towarów, wśród których znalazły się farby, emulsje, folie, kalendarze, długopisy, banery, koperty, zapalniczki, ulotki, breloki, papier oraz usług w postaci zdobienia ozdób choinkowych i dystrybucji ulotek oraz T. Sp. z o. o. w K. dotyczących usług remontowych, porządkowych oraz nabycia bramy wjazdowej wraz z osprzętem i montażem. W obydwu przypadkach organ I instancji uznał, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w tym znaczeniu, że między stronami wskazanymi w tychże fakturach nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo organ ten stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentami w celu potwierdzenia, czy są one wiarygodne i rzetelne. Od powyższych decyzji podatniczka złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji wyjaśnił na wstępie, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze), nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz - jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy - nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej kolejności organ odwoławczy streścił zeznania podatniczki złożone w charakterze strony postępowania i jako świadka przed organami ścigania, jej pisemne wyjaśnienia oraz odniósł się do informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania m. inn. od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., Prokuratury Okręgowej w C., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. oraz C., Aresztu Śledczego w G., Komisariatu I Policji w G. oraz Centralnego Biura Śledczego Komendy Miejskiej Policji w C. Z informacji uzyskanych z powyższych źródeł organ wywiódł wniosek, że firma M. mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym) - w okresach objętych weryfikowanymi decyzjami organu I instancji nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła wykonać na rzecz strony czynności dostaw towarów i usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Fikcyjny charakter działalności gospodarczej powyższej spółki znajduje pełne oparcie w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 286/11 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 185/13. Dalej organ podkreślił, że nie kwestionuje faktycznego nabycia towarów i usług opisanych w spornych fakturach. Dla uznania prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest jednak wystarczające ustalenie, że dany towar został nabywcy wydany, a dana usługa została na jego rzecz wykonana (nawet jeśli nabywca za tan towar i za tę usługę zapłacił), jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub tejże usługi. Organ dokonał też oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach handlowych ze spółką M. i stwierdził w tym zakresie, że strona jej nie dochowała. Podatniczka współpracowała z firmą M. od 2004 lub 2005 r. i to w tym okresie otrzymała dokumenty rejestrowe tej spółki, tj. KRS, VAT-5, REGON. Mimo stałej współpracy z tą firmą mającej miejsce do czerwca 2013 r. i mimo że jej udział procentowy w wartości dostaw ogółem w badanych okresach oscylował w granicach 84-99%, strona nie skorzystała z możliwości jaką przewiduje art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. nie wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (a z rejestru podatników VAT została wykreślona 2 lipca 2007 r.). W trakcie wieloletniej współpracy z ww. spółką nie podjęła się - innej niż wgląd do internetowej bazy KRS - próby weryfikacji aktualności jej dokumentów rejestrowych. Nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność pod adresem wskazanym w fakturach, mimo że dokonanie tego nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Natomiast swoją siedzibę w G. przy ul. [...] - wskazaną w zakwestionowanych fakturach - spółka M. opuściła już w październiku 2002 r., a więc przed nawiązaniem z nią współpracy przez skarżącą. Mimo wieloletniej współpracy ze spółką podatniczka nie poznała żadnego z jej przedstawicieli. O osobie, która dostarczała jej towar w imieniu ww. spółki wie tylko, że jest to "pan Zbyszek". Mimo, że na większości faktur wskazano bezgotówkową formę płatności, należności z nich wynikające regulowano gotówką przekazywaną "panu Zbyszkowi", o którym w rzeczywistości podatniczka nic nie wiedziała. Postępując w ten sposób nie miała żadnej pewności komu w rzeczywistości płaci za otrzymany towar lub usługę. Wyjaśnienie strony, z którego wynika, iż postępowała tak, gdyż tego wymagała od niej spółka M. - w kontekście dbałości o swoje dobrze pojęte interesy - organ uznał za niezrozumiałe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie posiada pisemnej umowy o współpracy ze spółką M., dokumentów potwierdzających przekazane tej spółce zamówienia, czy też dokumentów potwierdzających odebranie towarów bądź wykonanie na jej rzecz usług. Organ wskazał, że podatnik podatku od towarów i usług, jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą, musi dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Za niewystarczające w tym kontekście uznano nawiązywanie kontaktów z wystawcami faktur telefonicznie, telefoniczne składanie zamówień, godzenie się na zakupy od podmiotów bliżej mu nieznanych, czy też brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur, a jedynie za pośrednictwem osób trzecich. W ocenie organu odwoławczego, podejmując się współpracy ze spółką M. i kontynuując tę współpracę przez wiele lat na opisanych wyżej warunkach, strona nie dochowała należytej staranności nie tylko w doborze i weryfikacji swojego kontrahenta, ale i w zakresie realizacji i dokumentowania transakcji opisanych w spornych fakturach. Odnośnie do zawyżenia podatku naliczonego za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako wystawca figuruje T., Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury te również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zgodnie bowiem z ustaleniami organu I instancji spółka ta nie istnieje, nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie jest podatnikiem VAT i nie składa deklaracji VAT-7, a wskazany w fakturach NIP nie został wygenerowany przez właściwy Urząd Skarbowy. Całkowita fikcyjność tej firmy wskazuje, że również w tym przypadku strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu z nią transakcji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również ustalenia w zakresie innych uchybień rozliczeniowych, które nie zostały zakwestionowane przez podatniczkę i nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpująco rozpatrzony, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej (ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego), - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że wystawione przez firmę M. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na wstępie przywołał i omówił treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i w tym kontekście zgodził się ze słusznością poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Organy wykazały bowiem, że rzekomy kontrahent skarżącej, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS) nie prowadził żadnej działalności. W przedmiotowym okresie nie dokonywał rozliczeń w zakresie VAT, co potwierdziły informacje z właściwych urzędów skarbowych (ostatnią deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za styczeń 2004 r.). Została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 2 lipca 2007 r., a więc na długo przed okresem objętym niniejszym sporem. Nieznana i niemożliwa do ustalenia była jej siedziba, dotychczasowy jej adres w G. był nieaktualny już od października 2002 r. (czyli jeszcze przed nawiązaniem "współpracy" ze skarżącą na targach w W. w 2004 r.), co wynika m.in. z informacji zarządców lokali oraz świadków (R. P. z SM S.). Nie złożyła deklaracji CIT-8 za lata 2007 i 2008. Również z informacji ZUS wynikało, że M. Sp. z o.o. w latach 2007 – 2010 nie figurowała jako płatnik składek. Nadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie figurują żadne pojazdy, które należałyby do tej firmy, a wskazywany przez stronę Citroen Berlingo, którym rzekomo przywoził towar "pan Zbyszek" okazał się Fiatem Uno zarejestrowanym na A. N. – sprzedanym w 2007 r., ale nie wyrejestrowanym. Wszystkie te okoliczności uzasadniają zdaniem Sądu I instancji stwierdzenie, że dostawcą towarów i usług na rzecz skarżącej nie była spółka M., dlatego nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. Skoro bowiem spółka nie prowadziła faktycznej działalności, gdyż jej istnienie sprowadzało się jedynie do formalnej rejestracji w KRS, to nie mogła być dostawcą towarów i usług dla skarżącej. Natomiast podatniczka udowodniła jedynie, że dostawy miały faktycznie miejsce (czego organy zresztą nie kwestionowały), a nie że faktycznym dostawcą była spółka M. Odnośnie do kwestii dobrej wiary skarżącej, Sąd I instancji również podzielił pogląd organów, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu organ udowodnił, że skarżąca miała przesłanki, aby podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy stanowią oszustwo podatkowe, a mimo to nie podjęła działań, aby upewnić się co do tego, czy wystawca faktur jest podatnikiem i faktycznie dysponuje dostarczanymi towarami. Strona nie zweryfikowała bowiem statusu kontrahenta w urzędzie skarbowym i nie wystąpiła z zapytaniem czy składa on deklaracje i jest czynnym podatnikiem, mimo że współpraca trwała ponad 8 lat, a spółka M. była podstawowym dostawcą towaru i wykonawcą usług, gdyż generowała od 84% do 99% całego obrotu strony. Skarżąca nie interesowała się, czy otrzymane faktury są rzetelne. Pomimo tego, że prowadzona współpraca była wieloletnia, nie skłoniło to skarżącej do spisania umowy w zakresie kooperacji, podjechania do siedziby wystawcy faktury celem złożenia stosownych zamówień na konkretne towary i usługi, czy też podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, np. zbadania umocowania "pana Zbyszka" do występowania w imieniu spółki. Mimo, że na fakturach jako forma płatności przeważnie wskazywany był przelew, były one dokonywane gotówką. Można stwierdzić, że skarżąca nie podjęła żadnych działań, aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę i że nabywając towar czy usługi nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. Okoliczności te świadczą także, że organ podatkowy udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania w sprawie Sąd doszedł do przekonania, że odnoszące się do tej kwestii zarzuty procesowe są niezasadne, a organy dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy kierowały się z kolei regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, natomiast skarżąca nie podjęła próby sformułowania konkretnych kontrargumentów, a jej stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji oceny organu. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów w sytuacji, gdy w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym dochodzi do oczywistych sprzeczności, tj. organ wyprowadza wniosek o fikcyjnym charakterze dostaw, a więc także o niemożliwości dokonania odliczenia podatku przez skarżącą, podczas gdy kontrahenci skarżącej zgodnie zeznawali, że wywiązywała się ona z przekazywanych jej zleceń, co nie mogłoby mieć miejsca w przypadku braku dostaw od spółki M., 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 167-169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę M. w sytuacji, gdy skarżąca nie miała wiedzy o oszustwach dokonywanych przez ten podmiot, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawa miała miejsce. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że organ nie wyjaśnił sprzeczności polegającej na tym, że gdyby spółka M. faktycznie nie dokonała zakwestionowanych dostaw, podatniczka nie byłaby w stanie zrealizować otrzymanych zamówień. Jej zdaniem Sąd I instancji niezasadnie uznał również, że podatniczka miała świadomość oszukańczego charakteru działań spółki M. Pominięto bowiem fakt, że skarżąca sprawdziła kontrahenta na początku stosunków handlowych, a następnie wobec braku problemów z dostawami, wystawianiem faktur i faktem figurowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, podatniczka nie mogła podejrzewać, że przedmiotowa spółka nie odprowadza należnego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W tym kontekście jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie uznając, że organy błędnie oceniły znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy stoi na stanowisku, iż nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie organów, które nie kwestionowały faktu zrealizowania zamówień na rzecz swoich kontrahentów (dostaw towarów opisanych w spornych fakturach), a jednocześnie postawiły tezę o braku możliwości dostarczenia jej tych towarów przez spółkę M., która była przecież głównym dostawcą skarżącej. Odnosząc się zatem do powyższego argumentu należy przypomnieć, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Tak więc faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m. inn. pod względem podmiotowym. Nie jest wobec tego istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Okoliczność, że skarżąca dysponowała określonym asortymentem towaru, który pokrywał się z tym opisanym na spornych fakturach wystawionych przez spółkę M. i następnie był odsprzedawany kontrahentom podatniczki, nie świadczy w żadnej mierze o tym, że jego rzeczywistym dostawcą była spółka M. Kasator zaś nie podważył ustaleń stanu faktycznego polegających na przyjęciu, że wystawca faktur, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS), nie prowadził żadnej działalności, został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 2 lipca 2007 r., a więc na długo przez okresem objętym niniejszym sporem i nie mógł wykonać na rzecz skarżącej czynności dostawy towarów i usług również i z tych powodów, że nie dysponował stosownym zapleczem techniczno-pracowniczym. Brak bowiem w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167-169 dyrektywy 112, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie miała wiedzy o oszustwach dokonywanych przez kontrahenta, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawa miała miejsce. Uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu prowadzi natomiast do wniosku, że skarżąca kasacyjnie kwestionuje zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych odnoszące się do tzw. dobrej wiary podatnika, a zatem do okoliczności zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W tym miejscu wskazać jednak trzeba, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Nie może być więc skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powołane orzeczenia, w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem okoliczności dotyczące zachowania bądź nie tzw. dobrej wiary przez podatnika we współpracy z kontrahentem należą właśnie do ustaleń stanu faktycznego i nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, do czego w zasadzie sprowadza się zaprezentowana argumentacja pełnomocnika skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Skoro więc kasator nie sformułował w tym zakresie żadnych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy przyjąć, że nie zdołał w sposób skuteczny podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy, a polegającego na uznaniu, że podatniczka nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą M., gdyż na podstawie okoliczności transakcji z tym kontrahentem mogła przynajmniej przewidywać, że były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego. To zaś powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167-169 dyrektywy 112 nie może odnieść zamierzonego skutku. Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał go z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Uchybienie to, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczało możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).