I FSK 974/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 331/05 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 331/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S. prowadzącego Stację Diagnostyczną D. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001. Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], o nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. na łączną kwotę 50.666 zł. Podstawą było ustalenie przez organ, że skarżący R. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Diagnostyka Samochodowa D. dokonując kontroli technicznej pojazdów nie ujął w ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, wszystkich zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Stwierdzono, bowiem znaczne rozbieżności między liczbą badań technicznych pojazdów, ujętych w ewidencji a liczbą stwierdzoną przez Starostwo Powiatowe w Lubinie (na podstawie wystawionych "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" - protokół z kontroli z dnia 10 października 2001 r. za okres od 16 marca 2000 r. do 9 października 2001 r. - 9.553 w tym w 2001 r.- 4.859). Ponieważ materiał z kontroli nie dokonywał ilościowego podziału badań technicznych na poszczególne miesiące roku 2000 organ podatkowy wyliczył podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Skarżący w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż skarżący dokonał czynności nie udokumentowanych za pomocą faktur VAT i innych dokumentów księgowych, z których wynikałby obowiązek podatkowy, skutkujący przyjęciem nowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - naruszenie przepisów postępowania; art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: o.p.), poprzez pominięcie zgromadzenia i rozpatrzenia w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 23 § 4 o.p., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy innej niż wymienione w art. 23 § 3 o.p. metody oszacowania podstawy opodatkowania pomimo, iż nie istniały szczególne przypadki do jej zastosowania, - art. 23 § 5 o.p., poprzez nieuwzględnienie w przyjętej przez organ podatkowy metodzie oszacowania podstawy opodatkowania rzeczywistego czasu pracy prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa oraz realnych możliwości ilościowych przeprowadzenia badań technicznych pojazdów w przedsiębiorstwie skarżącego, co sprzeczne jest z zasadą wyartykułowaną w naruszonym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, że istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem mimo nie zakwestionowania wartości opłat za poszczególne badania, brak było danych o ich rzeczywistym rozmiarze. Zdaniem organu również przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania odpowiada "szczególności przypadku", z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Ponadto uzyskana tą drogą ilość badań (6.265) jest zbliżona do rzeczywistej ilości badań (6.224), dokonanych przez skarżącego do dnia 28 grudnia 2001 r., co potwierdza numer wystawionego z tą datą zaświadczenia. Organ podniósł także, iż pominięcie w przyjętej metodzie szacowania parametru czasu pracy wynika z tego, że "zaświadczenia" zawierały jedynie datę ich wystawienia. Ponadto organ zauważył, iż wystawienie ewentualnego duplikatu nie ma wpływu na określenie ilości przeprowadzonych badań, bowiem istotą duplikatu jest identyczność jego treści z oryginałem, w tym, więc i identyczność numeru oryginału i duplikatu. Organ wskazał także, na pismo Starosty Powiatowego w Lubinie z dnia 30 lipca 2002 r., w którym stwierdzono, brak możliwości popełnienia pomyłki w liczbie dokonanych badań. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał na przepisy, tj. art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 23, art. 3 pkt 4 i art. 193 § 2 i 4 o.p. Następnie podkreślił, że słusznie organy obu instancji uznały, iż skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tak, więc zaistniały przesłanki do uznania, prowadzonej przez skarżącego ewidencji za nierzetelną a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej organ prawidłowo pominął metody szacowania, wymienione w § 3 art. 23 o.p. a także prawidłowo zastosował wybraną przez siebie metodę. Kwestionowanie obranej przez organ metody nie może się oprzeć jedynie na tym, że obliczona tą metodą ilość badań technicznych, zdaniem skarżącego, odbiega zdecydowanie od stanu rzeczywistego. Po pierwsze ilość badań jest zbliżona do jednego z ostatnich numerów, umieszczanych na wystawianych przez skarżącego "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu". Po drugie złożony przez skarżącego (po dość znacznym upływie czasu od kontroli) wniosek o sprostowanie ustaleń kontroli w tym zakresie, nie został uwzględniony przez Starostę Powiatowego w Lubiniu (pismo z dnia 30 lipca 2002. r.). Jest to o tyle istotne, że organ ten jest właściwy, w ramach posiadanych kompetencji, do przeprowadzania kontroli podmiotów gospodarczych wykonujących badania techniczne pojazdów. Również sam skarżący, oprócz ogólnych stwierdzeń, nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność wykonywania działalności gospodarczej w zdecydowanie mniejszych rozmiarach. Słusznie organ zauważył, że na ilość stwierdzonych przez Starostwo Powiatowe badań nie mogły mieć wpływu ewentualnie wystawione przez skarżącego duplikaty. Ponadto, zdaniem WSA bezzasadny był zarzut oparcia się przez organ podatkowy w sposób wybiórczy na 13 "zaświadczeniach", otrzymanych od Starosty Powiatowego bo jak stwierdził organ, posłużyły one jedynie do potwierdzenia wykonania konkretnego badania oraz numeru, który odpowiadał kolejnej liczbie dokonanych od początku 2001 r. badań. Wskazano na rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 września 1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów przy tym stosowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 917). Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 23 o.p. a także przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. także był chybiony. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania: - art. 187 § 1 o.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a poprzestaniu jedynie na uzyskaniu od Starostwa Powiatowego w Lubinie 13 uwierzytelnionych kserokopii "zaświadczeń" o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" i na tej podstawie wydanie decyzji, która została utrzymana w mocy zaskarżonym wyrokiem, bez uzyskania całej dokumentacji w przedmiotowej sprawie pozwalającej na rzeczywiste ustalenie istotnych okoliczności postępowania; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 o.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe (oraz zaaprobowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji) w niniejszej sprawie wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażające się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) i przyjęcie, że skarżący dokonał 6265 badań technicznych pojazdów na prowadzonej przez siebie stacji; - art. 23 § 4 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy innej niż wymienione w art. 23 § 3 o.p. metody oszacowania podstawy opodatkowania pomimo, iż nie istniały szczególne przypadki do jej zastosowania, a organ podatkowy mógł oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób; - art. 23 § 5 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie w przyjętej przez organ podatkowy metodzie oszacowania podstawy opodatkowania rzeczywistego czasu pracy prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, oraz realnych możliwości ilościowych skarżącego, co sprzeczne jest z zasadą wyartykułowaną w naruszonym przepisie, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że zasadą jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Następnie wskazał na wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2000 r., I SA/Kr 638/98, z dnia 17 kwietnia 1996 r., SA/Lu 1011/95, z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Wr 659/96, z dnia 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96 oraz literaturę, tj. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. Zdaniem strony organy podatkowe przyjmując w decyzjach za podstawę rozważań o wysokości podstawy opodatkowania, własną metodę jej oszacowania nie wskazały, dlaczego uznały przedmiotową sprawę za "szczególnie uzasadniony przypadek", czym naruszyły normę art. 23 § 4 o.p. Ponadto, samo gołosłowne wskazanie, że zastosowanie innej metody jest właściwe, bez określenia dlaczego pozostałym odmówiono przymiotu przydatności w sprawie, nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 23 § 5 o.p. Wskazano na orzeczenie NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92. Autor skargi kasacyjnej kolejno podniósł, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien, więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Wskazano na Komentarz do art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchła, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002, wyd. II). Ponadto, zdaniem strony, organ podatkowy oraz Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że nie wszystkie usługi dokonywane przez podatnika, były czynnościami polegającymi na "badaniu technicznym pojazdu", niektóre z nich mogły polegać jedynie, np. na podstawie § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 września 1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów przy tym stosowanych, na wydaniu na wniosek właściciela pojazdu duplikatów dokumentów związanych z ostatnim badaniem technicznym pojazdu. Strona końcowo zaznaczyła, że wszystkie wykazane powyżej uchybienia wskazują na stosowanie przez organ podatkowy niedopuszczalnej w prawie polskim zasady zgodnie, z którą wątpliwości interpretacyjne rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa in dubio pro fisco. Wskazała na wyrok z dnia 24 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Lu 1452/97 oraz wyrok z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99. Na rozprawie w dniu w dniu 12 czerwca pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania i wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 § 1 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej bez wykazania naruszeń w zakresie procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się Sądu I instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 173883) NSA uznał, że nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. Tymczasem wszystkie z przepisów naruszenie których zarzucał skarżący regulują postępowanie podatkowe, żaden z nich natomiast nie znajduje zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stąd też ich naruszenie przez sąd I instancji nie mogło mieć miejsca. Zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej stoi na przeszkodzie ocenie zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów w skardze niewskazanych jako naruszone. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 610/06 dotyczącym skargi kasacyjnej tej samej strony w przedmiocie dodatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wobec stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył przepisów, których obrazy upatrywał skarżący, skargę kasacyjną oddalił (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.