I FSK 991/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 46/24 w sprawie ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.574.2023.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 46/24. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez A., zwaną dalej "skarżącą", "uczelnią", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując, że jest uczelnią publiczną, której misją jest odkrywanie i przekazywanie prawdy z zakresu nauk społecznych i humanistycznych, w szczególności dotyczących bezpieczeństwa i porządku publicznego, poprzez prowadzenie badań, kształcenie kadr naukowych, studentów, uczestników studiów podyplomowych, uczestników kursów i szkoleń, oraz jej upowszechnianie. W ramach prowadzonej działalności naukowej uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe, których realizacja wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. W ramach konkursu nr [...] uczelnia zrealizowała projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa pn. "[...]" (dalej: "projekt"). W tym celu w 2018 r. zawarta została z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR", "Centrum") umowa o wykonanie i finansowanie tego projektu z wnioskodawcą jako liderem konsorcjum realizującego projekt (pozostali konsorcjanci to uczelnie wyższe, instytut badawczy i sp. z o.o.). Celem głównym projektu była budowa symulatora umożliwiającego nabycie praktycznych umiejętności prowadzenia czynności na miejscu zdarzenia drogowego wraz z dokumentacją techniczną i użytkową. Z umowy wynika, że jej przedmiot obejmuje wyłącznie realizację badań naukowych i prac rozwojowych, zaś NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez uczelnię badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez uczelnię i partnerów konsorcjum. Realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej dotacji przez Centrum. W przypadku nieprzyznania dotacji, przedmiotowy projekt nie byłby realizowany. Zgodnie z umową, kosztami kwalifikowanymi, poza wskazanymi w regulaminie elementami takimi jak: wynagrodzenia osób zatrudnionych przy projekcie, koszty aparatury naukowo-badawczej czy pozostałe koszty operacyjne związane z realizacją projektu (np. koszty delegacji, materiały promocyjne, koszty uczestnictwa w seminariach i konferencjach) itp., są również ustalane ryczałtowo (jako procent od wskazanych kosztów kwalifikowanych) koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu (np. koszty adaptacji pomieszczeń dla celów realizacji projektu, koszty materiałów biurowych, koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego itp.). W umowie określono prawo własności intelektualnej (dalej: "PWI"), którym jest m.in. autorskie prawo majątkowe powstałe w wyniku wykonania projektu. Założono, że przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez wykonawcę oraz współwykonawców finansowania), z inicjatywy wykonawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa po otrzymaniu przez wykonawcę zawiadomienia z Centrum o pozytywnej ocenie raportu końcowego wraz z informacją, że warunkiem uznania umowy za wykonaną jest wywiązanie się wykonawcy z określonych w umowie obowiązków w zakresie PWI. Wykonawca oraz współwykonawcy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. Podmioty te zobowiązane są także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na określonych w umowie warunkach. Umowa nie przewiduje żadnego wynagrodzenia, poza finansowaniem kosztów kwalifikowalnych, z tytułu realizacji projektu i przeniesienia praw do rezultatów wykonanej pracy. Wszystkie nabywane przez uczelnię na potrzeby realizacji projektu towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do realizacji projektu (z zastrzeżeniem wskazanych wyżej kwalifikowanych kosztów ogólnych). Konsorcjanci, w tym wnioskodawca, zostali wezwani przez uprawnionego reprezentanta do fizycznego i formalnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa przedmiotów PWI. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przeniesienie przez wnioskodawcę PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, czynność taka nie będzie opodatkowana. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że środki finansowe na realizację projektu przekazane uczelni przez NCBiR należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez uczelnię usług, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". W konsekwencji uznał, że planowane przekazanie PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa - wbrew stanowisku wnioskodawcy - nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu, nieodpłatne przekazanie PWI, przedmiotów PWI i praw związanych, powstałych w związku z realizacją projektu, na rzecz Skarbu Państwa nie jest odpłatnym świadczeniem usług ani dostawą towarów, natomiast otrzymywane z NCBiR kwoty stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów, a nie wynagrodzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację, uznając za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku nie pozwala na uznanie, że dotacja otrzymana przez skarżącą odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Analizowana dotacja ma, według Sądu, charakter ogólny (jej celem jest finansowanie projektu jako całości), a zatem nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1-2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, albowiem Sąd uznał, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji otrzymane środki finansowe nie mają bezpośredniego wpływu na cenę i nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez lidera i pozostałych członków konsorcjum usługi i nie stanowią elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dotacja ma charakter ogólny - dotacja jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotacją zakupową, co wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, zatem nie wchodzi do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że środki przekazane skarżącej na realizację projektu nie stanowią wynagrodzenia za jego wykonanie, a w konsekwencji przekazanie praw opisanych we wniosku nie może być uznane za odpłatne w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę na potrzeby realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., a tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie otrzymanie praw autorskich do danego projektu przez Skarb Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że dotacja przekazana skarżącej przez NCBiR na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, w tym: z dnia 4 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 890/22; z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 373/24; z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1836/21; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2368/19; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach tych wyroków i w zakresie adekwatnym do stanu niniejszej sprawy przyjmuje je za własne. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (które nie mają w tej sprawie znaczenia - przypis), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego interpretując treść normy krajowej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na tle tego przepisu dyrektywy, a w szczególności wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00. Z wyroku tego wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zaskarżonym wyroku trafnie dostrzeżono, że dofinansowanie wypłacone skarżącej przez NCBiR nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa we wniosku, jest bowiem Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje nieodpłatnie. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że z umowy o dofinansowanie wynika, że skarżąca z tytułu realizacji projektu nie otrzyma wynagrodzenia. Nie wiadomo więc, jaka cena byłaby właściwa jako punkt odniesienia do zbadania wpływu dotacji na zmniejszenie ceny. Nie wiadomo, w jaki sposób możliwe byłoby ustalenie ceny, skoro bezpłatnie i z mocy prawa przeniesiono na rzecz Skarbu Państwa wyniki przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych. Strony zawierające umowę o dofinansowanie nie znały rezultatów, które przyniosą przeprowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, zatem nie mogły określić z góry ich wartości. Projekt realizowany był na rzecz obronności i bezpieczeństwa, a jego beneficjentem był niewątpliwie Skarb Państwa. Jak jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarb Państwa nie nabył żadnych towarów bądź usług za określoną lub dającą się określić wartość, którą można utożsamić z dofinansowaniem. Skarb Państwa nabyłby rezultaty przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych zarówno w przypadku, gdyby ich wartość merytoryczna była wysoka, jak i wówczas, gdyby była niska, bowiem wypłacenie dotacji nie było zależne od ich wartości. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można mówić o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną towarów lub usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzedawać będzie nabywcy - Skarbowi Państwa, była zależna od kwoty dotacji. Wówczas Skarb Państwa musiałby nabywać, po określonej cenie, wyniki badań skarżącej lub/i płacić określoną cenę za samo prowadzenie tych badań, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku nie pozwala na uznanie, że dotacja otrzymana przez skarżącą odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Przedmiotowa dotacja ma charakter ogólny, pokrywa tylko i wyłącznie wydatki ponoszone przez skarżącą na prowadzone badania, a w związku z tym nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1-2 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sposób uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej świadczy o tym, że w istocie dotyczy ona wyłącznie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a nie ich oderwanego od tego stanu rozumienia, które było zbieżne w przypadku stanowisk organu interpretacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba