I GSK 1078/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 1037/21 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 5 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległej należności głównej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Zarządu Województwa Śląskiego kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (III SA/Gl 1037/21) wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r. w sprawie ze skargi [...] (dalej - strona, skarżąca, beneficjent) na postanowienie Zarządu Województwa Śląskiego (dalej – organ) z dnia 5 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj. art. 207 ust. 1 i 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: u.f.p.) poprzez brak zastosowania tego przepisu; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu. W konkluzji skargi kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania oraz skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne celem rozpoznania skargi kasacyjnej. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA wskazuje, że pismem z 15 maja 2020 r., Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Katowicach, rozwiązał ze spółką umowę o dofinansowanie projektu w trybie natychmiastowym, na podstawie § 34 ust. 1 pkt. 3 umowy, a następnie pismem z 4 czerwca 2020 r. wezwał beneficjenta do zwrotu kwoty w łącznej wysokości 158 000,00 zł wraz z odsetkami (w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania dofinansowania) na rachunek bankowy Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Katowicach. Następnie, pismem z 20 lipca 2020 r. organ zawiadomił beneficjenta o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie nieprawidłowo wykorzystanej dotacji w realizowanym projekcie. W dniu 23 lipca 2020 r., na konto Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Katowicach, wpłynęła kwota 158 000,00 zł przekazana przez beneficjenta, tytułem zwrotu środków wynikających z rozwiązania umowy o dofinansowanie projektu. W wyniku weryfikacji dokonanej zapłaty stwierdzono, że na dzień zwrotu środków zobowiązanie beneficjenta wynosiło: - należność główna (koszty bezpośrednie i pośrednie) w kwocie 158 000,00 zł; - odsetki w kwocie 15 376,00 zł liczone jak dla zaległości podatkowych, od daty otrzymania dofinansowania do dnia obciążenia rachunku bankowego beneficjenta kwotą zwrotu. Ogółem zobowiązanie beneficjenta wynosiło: 173 376,00 zł. Wobec niedokonania pełnego zwrotu środków przez beneficjenta, Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy na podstawie art. 55 § 2 O.p. dokonał podziału zwróconej kwoty na kwotę należności głównej oraz kwotę odsetek. Odnosząc się do pierwszego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli – stosownie do § 36 ust. 1 umowy o dofinansowanie w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. – spółka częściowo zwróciła dofinansowanie w wysokości 158 000 zł po uprzednim wezwaniu wystawionym dnia 4 czerwca 2020 r. w trybie art. 207 ust. 8 u.f.p., to należało uznać, że beneficjent podziela stanowisko instytucji żądającej zwrotu środków uznając, że dofinansowanie w części zwróconej zostało pobrane nienależnie. Zwrócona na wezwanie organu powyższa kwota dofinansowania wypełnia definicję środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności o charakterze publicznoprawnym z art. 60 pkt 6 u.f.p.; w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, nieuregulowanych w u.f.p. stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Ponieważ przepisy procedury administracyjnej nie regulują sposobu zaliczania wpłat dokonywanych na poczet niepodatkowych należności o charakterze publicznoprawnym, przeto mają zastosowanie regulacje zawarte w o.p., w tym art. 55 § 2 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej (wraz z odsetkami), to wpłatę rozlicza się proporcjonalnie (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r., I GSK 232/18). Strona skarżąca zarzuciła w drugim zarzucie skargi kasacyjnej, wyrokowi Sądu pierwszej instancji, że zaakceptował stanowisko organów w zakresie prawidłowości postanowienia z 5 sierpnia 2020 r. (utrzymanego w mocy postanowieniem Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 5 maja 2021 r.) o zaliczeniu wpłat - wydanych na podstawie art. 62 § 4 O.p. oraz sposobu zaliczania wpłat o którym mowa w art. 55 § 2 O.p., tj. w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od podlegającej zwrotowi kwoty 158 000,00 zł. Okolicznością zarzucaną przez stronę skarżącą kasacyjnie była kwestia czy dokonana przez skarżącą wpłata prawidłowo zaliczona została na poczet zaległości objętych wezwaniem do zapłaty z dnia 4 czerwca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postanowienie wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p. posiada charakter deklaratoryjny i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, nie następuje z dniem wydania postanowienia, lecz z dniem dokonania wpłaty. Wskazać należy, że z art. 62 § 4 O.p. w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 § 2 O.p. wynika, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017r., sygn. akt I FSK 2290/15 - CBOSA). Zaliczenie tych wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, nastąpiło bowiem z mocy prawa w dniu ich dokonania, zaś wydane postanowienia jedynie ten fakt potwierdzały. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dokonana w niniejszej sprawie wpłata kwoty 158.000 zł pokrywa zarówno należność główną, jak również odsetki za zwłokę. Należy w tym miejscu powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013r. (sygn. akt II FSK 1457/11 – CBOSA) wskazujący, że art. 62 § 4 O.p. odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 O.p. Wiążący też dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2). Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że - pomijając bezzasadność zarzutu naruszenia art. 55 § 2 - został on błędnie postawiony, jako zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przepisy te, w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 68/10 – CBOSA). Niemniej jednak rozpatrując ten zarzut, Sąd miał na uwadze uchwałę całego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA). W konkluzji należy stwierdzić, że WSA w sposób prawidłowy dokonał kontroli judykacyjnej działalności organu administracji publicznej i w sposób właściwy dokonał wykładni art. 55 § 2 O.p., wskazując, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zakresie sposobu zaliczenia wpłaconej kwoty na należność główną i odsetki Sąd ten prawidłowo stwierdził, że w sytuacji gdy wpłata jest niewystarczająca na pokrycie kwoty zaległości wraz z odsetkami na dzień wpłaty, organ zalicza dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i odsetek za zwłokę, przy czym chodzi tu o proporcję zachodzącą pomiędzy kwotą zaległości i odsetek na dzień dokonania wpłaty. Należy przy tym wskazać, że zaległość obejmuje zarówno należność główną jak i odsetki, które nie są samodzielnym świadczeniem, lecz mają w stosunku do należności głównej charakter akcesoryjny. Odsetki od zaległości podatkowej, a w tym przypadku kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości świadczeniem. Proporcję liczy się zatem od sumy należności głównej i odsetek, a nie tylko od należności głównej. WSA wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 O.p. kwotę główną zaległości oraz odsetki od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania. Wiążący dla organu sposób rozliczeń wskazany został w art. 55 § 2 O.p. Sąd ten powołał w tym zakresie wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3136/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOIS), który Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od [...] na rzecz Zarządu Województwa Śląskiego kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.