I GSK 1123/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 113/09 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz "E." Sp. z o.o. w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 113/09, oddalił skargę "E." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od lipca do października 2002 r., z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił "E." sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do października 2002 r. w łącznej wysokości 304270 zł. W uzasadnieniu podano, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dowodów źródłowych zakupów i sprzedaży towarów wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki w 2002 r. był obrót wyrobami ropochodnymi takimi jak: etylina, olej napędowy, olej bazowy oraz mieszaniny węglowodorów aromatycznych. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka w swych rejestrach wykazała faktury zakupu paliwa (w tym: 225.828 litrów oleju napędowego oraz 37.538 litrów etyliny Pb 95) od Firmy Handlowej "P." G. F. z K., która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami. W ocenie organu, powyższe faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, przy czym wobec nieuiszczenia przez wymienionego kontrahenta podatku akcyzowego, nie zachodziły podstawy do zwolnienia Spółki z obowiązku podatkowego z tego tytułu na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W przypadku bowiem nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. Decyzją z dnia [...] października 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości argumentację organu I instancji. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., który po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 230/08, stwierdził nieważność decyzji z [...] października 2007 r., określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd uznał zarzut skargi dotyczący doręczenia stronie uwierzytelnionej kopii decyzji zamiast oryginału aktu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą "E." Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec-października 2002 r. w łącznej kwocie 304270 zł. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., który wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 113/09, oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży 225.828 litrów oleju napędowego oraz 37.538 litrów etyliny Pb 95, które to paliwo według faktur zakupu nabyte zostało od Firmy Handlowej "P." G. F. z K. W rzeczywistości firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami. G. F. zarejestrował firmę "P." w 2001 r., której przedmiotem działalności było promowanie informacji turystycznej. Jak podał, działalność tę zawiesił na przełomie lat 2001 - 2002 ze względu na niewystarczające zyski. Nigdy nie miał on koncesji na handel paliwami ciekłymi, nie posiadał też bazy paliw ani środków do transportu paliw. Według jego zeznań nigdy nie nawiązywał on ze spółką "E." współpracy, nie uzgadniał żadnych zamówień, nie odbierał, ani nie dostarczał towaru oraz nie dokonywał na jej rzecz płatności i nie otrzymywał od niej żadnych pieniędzy. W świetle tych faktów organy podatkowe wysunęły jedynie dopuszczalny wniosek, że skarżąca Spółka nie mogła nabyć od Firmy Handlowej "P." G. F. 225.828 litrów oleju napędowego oraz 37.538 litrów etyliny Pb 95. W związku z tym za prawidłowy również należy uznać wniosek, że faktury zakupu paliwa od Firmy Handlowej "P." G. F. mają charakter fikcyjny. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro powyższe faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, to wobec nieuiszczenia przez wymienionego kontrahenta podatku akcyzowego, nie zachodziły podstawy do zwolnienia Spółki z obowiązku podatkowego z tego tytułu na podstawie § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W przypadku bowiem nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. Sąd wskazał, że przepis art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego.(wyrok NSA W-wa, 2008.03.14, I FSK 949/07 , LEX nr 465791). Zdaniem Sądu nie można w związku z tym uznać również zarzutu, że także uznać, organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełne pominięcie dowodów niewygodnych i nie potwierdzających założonej z góry koncepcji udziału strony w nielegalnym obrocie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości fakt, że G. F. nie mógł być sprzedawcą paliwa. Rozważania skarżącej mogą dotyczyć ewentualnego pomocnictwa G. F. w przedmiocie wystawiania faktur, celem zalegalizowania obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Ustalenie tej okoliczności nie ma jednak wpływu na odpowiedzialność skarżącej jako podatnika podatku akcyzowego. Jako sprzedawca paliwa niewiadomego pochodzenia jest ona zobowiązana do jego uiszczenia. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sąd uznał za niezasadny zarzut strony skarżącej, iż organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. W trakcie postępowania rozpatrzona fakty i dowody, które miały prawne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. "E." Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi I instancji Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy: a) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) – poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, w szczególności w zakresie skontrolowania prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego organ administracyjny odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków oraz bezzasadne przyjęcie, za organami celnymi, że skarżąca spółka zakupiła paliwa z nieznanego źródła, podczas gdy ta pominiętymi dowodami starała się wykazać, od kogo zakupiła rzeczone paliwo; b) art. 3 ust. 1 p.p.s.a. – poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej w sposób opisany wyżej w pkt a); c) art. 145. § 1 p.p.s.a. – poprzez bezzasadne nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo istnienia ku temu podstaw; d) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami powołanymi wyżej w pkt a)-c) – poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA argumentacji Izby Celnej, pomimo jej wadliwości, błędów logicznych, a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów, którą zastąpiono dowolną ich oceną e) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. – przez wydanie przez WSA wyroku bez pełnego rozpoznania sprawy – przez zignorowanie przez Sąd faktu, iż organy administracyjne pominęły istotne dla sprawy dowody, wzmiankowane w pkt a); 2. prawa materialnego, tj. art. 35 w zw. z art. 35a i art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej ustawa o VAT) w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - poprzez bezzasadne obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym skarżącej spółki w sytuacji, gdy zakupiła ona paliwa od innej firmy, i uiściła jej (sprzedawcy) cenę zawierającą w sobie akcyzę uiszczoną (lub która powinna być uiszczona) przez tegoż sprzedawcę. Ponadto zarzucono naruszenie Konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP - poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku akcyzowego z treści aktu niższego rzędu – § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku), bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z analizy akt sprawy wynika, że w składzie Sądu I instancji, który wydał wyrok z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 230/08, brali udział sędziowie R. M. i T. P. Następnie brali oni również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 113/09. Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, że sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które to zaufanie wiąże się m.in. z bezstronnością sędziów. O konieczności zapewnienia bezstronności sędziów mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania, tak aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in., wyrok z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt II OSK 683/08, wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II GSK 436/09, wyrok z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, str. 119, wyrok z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt II GSK 274/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, wyrok z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09). W orzecznictwie wskazano, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia na przestrzeni kilkunastu miesięcy orzeka dwukrotnie w sprawie biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6 ustawy procesowej. Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą recypowaną z postanowień ww. Konwencji i wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd stosując ustawę, powinien bowiem w pierwszym rzędzie wykorzystać technikę wykładni tak, aby wyeliminować nieprawidłowości jej stosowania i narzucić właściwe rozumienie przepisów ustawy (por.: m.in. ww. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 20 listopada 1995 r., sygn. akt K 23/95, publ.: OTK 1995/3/14; 17 lipca 1996 r., sygn. akt K 8/96, publ.: OTK ZU nr 1996/4/32, 24 czerwca 1998 r., sygn. akt K 3/98, publ. OTK ZU 1998/4/52). Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości. Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. A zatem, skoro obaj sędziowie orzekali w składzie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 230/08, zakończonej wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., a następnie brali udział w wydaniu orzeczenia z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 113/09, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną – niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd I instancji.