I GSK 115/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 492/17 w sprawie ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. Ż (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ, Dyrektor, Dyrektor IAS) z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiące II–X oraz XII 2014 r. Skargę kasacyjną – powołując się na treść art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wniósł skarżący, który – zaskarżając powyższy wyrok w całości – zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), wyrażające się w akceptacji niepodjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. czynności mających na celu ustalenie faktu zapłacenia podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego oleju napędowego we wcześniejszej fazie obrotu oraz mających na celu ustalenie, czy olej napędowy nabyty przez stronę spełniał wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów, a w konsekwencji – czy istnieją podstawy do obciążenia skarżącego wyższą stawką akcyzy (tj. do zastosowania w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), co skutkowało oddaleniem skargi; 2) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. wyrażające się w bezzasadnym uznaniu za prawidłowe ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do uznania, iż skarżący legitymuje się statusem podatnika w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w odniesieniu do wszystkich transakcji objętych postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do uznania, iż olej napędowy nabyty przez skarżącego od podmiotów B oraz C nie spełniał wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.; 3) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dowolne przyjęcie (zwłaszcza z pominięciem argumentacji zawartej w skardze), iż skarżący jako nabywca oleju napędowego w okresie objętym postępowaniami prowadzonymi przez organy podatkowe nie legitymował się statutem konsumenta, a w konsekwencji wymiar podatku akcyzowego powinien zostać dokonany z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.; 4) prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy – poprzez jego niezastosowanie. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 31 marca 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o nieobciążanie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego (w razie oddalenia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W dalszej kolejności – stosownie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej, do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom. W niniejszej zaś sprawie – o czym obszernie niżej – należy krytycznie odnieść się do wadliwie powołanych podstaw kasacyjnych. Jest rzeczą oczywistą, kiedy powołane przepisy są z sobą powiązane, całość zarzutu jest wadliwa. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nr 1 petitum skargi kasacyjnej. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniem, że obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności spoczywa wyłącznie na organach prowadzących postępowanie. Tak np. sam skarżący stwierdził, że jakości i rodzaju paliwa nie sprawdzał, ponieważ nie widział takiej potrzeby, a że jest zawodowym kierowcą wystarczyło, że przejechał 10 km i wiedział czy paliwo posiada prawidłowe parametry. Skoro skarżący nie żądał stosownej dokumentacji od firm sprzedających mu paliwo, to nie tylko obecnie, ale również na etapie prowadzonego postępowania podatkowego brak było podstaw do tego aby wskazać, że organy naruszyły wskazane normy Ordynacji podatkowej. Konstatacja powyższa odnosi się także do wskazanych w zarzucie "czynności mających na celu ustalenie faktu zapłacenia podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego oleju napędowego". Przypomnieć należy, że tym transakcjom towarzyszyło ustne zawieranie umów, a także gotówkowe rozliczanie należności za paliwo dokonywane przy ich dostawie. To na kupującym paliwo – przedstawiającym określone faktury – ciążył obowiązek udowodnienia zapłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący nabywał oraz posiadał wyroby akcyzowe – paliwo silnikowe, oraz że nie deklarował ani nie uiszczał podatku akcyzowego, ani opłaty paliwowej. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym jednoznacznie dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. W okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą X, której przedmiotem jest mi.in. transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana, na potrzeby której dokonywała zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje m.in. B oraz Cbe. Na marginesie również należy zauważyć, że wskazana podstawa zarzutu jest wadliwa, albowiem u jej podstaw wskazano "art. 145 § pkt 1 lit. c" bez oznaczenia, którego paragrafu tego przepisu zarzut dotyczy. Z powyższych przyczyn zarzut obrazy treści art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej nie jest zasadny także i z tego względu, że skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczności, o których mowa w zarzucie nr 1 petitum skargi kasacyjnej. W efekcie należało przyjąć, że nie naruszono treści art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Mając powyższe na względzie uznać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nr 2 petitum skargi kasacyjnej. Również i tym razem wskazać należy na popełnienie błędu w podstawie prawnej zarzutu – "art. 145 § pkt 1 lit. c", jak też w zakresie podniesionej kwestii spełnienia przez olej napędowy wymagań jakościowych. Aktualna – w obu obszarach – pozostaje aktualna argumentacja dot. zarzutu nr 1 petitum skargi kasacyjnej. Równocześnie wskazać należy, że treść art. 181 o.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a zatem – zarazem – nie może stanowić podstawy do zanegowania ustaleń faktycznych, o których mowa w zarzucie nr 2 petitum skargi kasacyjnej (vide powiązanie art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 o.p.). Znamienne jest to, że autorka skargi kasacyjnej – negując zastosowanie treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – nie wskazuje tych transakcji objętych postępowaniem podatkowym, które wymagały innego potraktowania, aniżeli to uczyniły organy i Sąd I instancji. Olej napędowy nabyty przez skarżącego – z przyczyn wskazanych w treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w zakresie spełnienia wskazanych tam wymagań jakościowych – nie może korzystać z wskazanej w tym przepisie stawki. Wbrew zarzutowi nr 3 petitum skargi kasacyjnej kwestia ta została należycie rozważona i nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – z przyczyn wyżej wskazanych; świadczy o tym treść rozważań poczynionych na str. 13 uzasadnienia Sądu I instancji. Nawiązując do treści pomieszczonych na str. 5 skargi kasacyjnej NSA wskazuje, że rzeczywiście organy "nie dysponowały dowodem w postaci wyników badań laboratoryjnych, który wydaje się być kluczowym w sprawach o podobnym charakterze" – co powinien przedłożyć skarżący. Skoro tego nie uczynił wykluczona jest możliwość zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Prawidłowo więc przyjęto jej wysokość wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Nie jest zatem zasadny zarzut nr 4 petitum skargi kasacyjnej, co w świetle powyższych rozważań – nie wymaga dalszego uzasadnienia. Reasumując, skarga kasacyjna nie jest zasadna bowiem nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a zatem – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – podlega oddaleniu. O kosztach postępowania – pomijając okoliczności podniesione w piśmie z 31 marca 2021 r., które nie zasługują na uwzględnienie – orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).