I GSK 120/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 647/18 w sprawie ze skargi [A] Sp. j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...], [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Sp. j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi [A] Spółki Jawnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...], [...] i [...] marca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a. ) w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi spółki, bez pełnego rozważenia w zgodzie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/13, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje krajowe mogące wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 26 ust. 1 oraz art. 30 ustawy o podatku akcyzowym w zw. art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnym art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) w znaczeniu nadanym tym przepisom przez TSUE zawartym w pkt 44-52 uzasadnienia wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 – poprzez przyjęcie możliwości fakultatywnego skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy przez umieszczenie olejów silnikowych w składzie podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do – niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. – oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony bowiem został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656). Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zważywszy na powyższą regulację prawną Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Uzasadnienie to Sąd ten ograniczył zatem do oceny prawnej wniesionych zarzutów. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej, wyznaczając – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice rozpoznania sprawy, nie podważają zgodności z prawem stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że w spornym w sprawie zakresie nie można uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy. W skardze kasacyjnej jej autor, kierując się treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a., postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli. Zarzut naruszenia ww. przepisów powiązano z zarzutem naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez pełnego rozważenia, w zgodzie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/13, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje krajowe mogące wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony wyżej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie jest zasadny, a co za tym idzie nie może skutecznie podważać trafności wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. W szczególności chybiony pozostaje zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem. Przedmiotem kontroli legalności jest zatem przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, a więc ochrona praw podmiotowych jednostek (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu..., s. 32; w kwestii pojęcia publicznych praw podmiotowych por. W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2002). Kontrola sądów administracyjnych polega zatem na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/05, Lex nr 265017). Kontroli tej sąd dokonuje w ramach zakreślonych przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., I OSK 468/05, Lex nr 196298). Przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. normuje zatem zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Wyjątkowo, gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie zachodzi, skoro Sąd I instancji rozstrzygał w sprawie podlegającej jego właściwości, a kontroli decyzji organów podatkowych dokonał z punktu widzenia ich legalności. Tym samym nie można uznać zasadności podniesionego wyżej zarzutu. Jako niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. W przepisach tych określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanych przepisów mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz rozstrzygnął spór publicznoprawny podzielając trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie co do braku przesłanek stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 i CN 2710 19 87, zadeklarowanych przez skarżącą w deklaracjach uproszczonych AKC- U. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. Przepis ten nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy. Również za niezasadny uznać należało powiązany z wyżej wskazanymi przepisami zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., którego usprawiedliwienie skarżąca upatruje w braku pełnego rozważenia, w zgodzie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/13, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje krajowe mogące wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE. Zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze treść wskazanego przepisu podnieść należy, że z punktu widzenia określonych w nim wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia i nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka prawnego. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów, w tym również zważywszy na przedmiot orzekania Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie ma więc podstaw, aby skutecznie zarzucać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się brakami ponieważ WSA w Szczecinie w sposób logiczny wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji takiego uznania odnosząc się do nakazanej przez NSA szerszej analizy kwestii terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji, o jakim mowa w art. 90 TWE, dokonał analizy przywołanego przez strony wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015r. sygn. C 349/13. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko TSUE zawarte w ww. wyroku uzasadnia przyjęcie, że mimo braku na gruncie prawa krajowego obligatoryjnego trybu procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 ze względu na przeznaczenie – uregulowania krajowe – art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust 1 u.p.a umożliwiały spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, o którym mowa w art. 18 ust 1 i art. 19 ust 1 u.p.a. (tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 141 § p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku. W judykaturze przyjmuje się, że aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie prawa. W świetle powyższych rozważań kontrolowany wyrok, z przyczyn wyżej przedstawionych, nie jest obciążany wadliwością uzasadnienia. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istota tych zarzutów sprowadza się do wykazania, że w stanie prawnym do 1 marca 2009 r. w przypadku oleju do smarowania silnika termin zapłaty podatku nałożonego na produkcje krajową był dłuższy od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, z naruszeniem zakazu zawartego w art. 110 TFUE zgodnie z orzeczeniem TSUE, a ponieważ Sąd I instancji uznał, że strona skarżąca miała możliwość fakultatywnego skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy przez umieszczenie takich towarów w składzie podatkowym, co skutkowałoby stosowaniem takich samych terminów zapłaty akcyzy jak przy wyrobach krajowych zasadnym staje się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 26 ust 1 oraz art. 30 u.p.a. w zw. z art. 110 TFUE czyli dawnym art. 90 TWE w znaczeniu nadanym tym przepisom przez TSUE zawartym w wyroku w sprawie sygn. C-349/13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty oraz towarzysząca im argumentacja, nie są trafne. Kwestia nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W tym miejscu należy wskazać należy, że w art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Podkreślić trzeba, że jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi. W tym miejscu wyjaśnić natomiast należy, że będące przedmiotem sprawy sporne oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 nie podlegały zwolnieniu na podstawie przepisów ustawy lub na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wobec powyższego WSA w Szczecinie zasadnie uznał, że skoro zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 ww. rozporządzenia nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 w sprawie należało rozważyć czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu I instancji uregulowania prawne zawarte w art. 26 ust 1 oraz art. 30 u.p.a umożliwiały spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, o którym mowa w przepisach art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. (tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Według WSA w Szczecinie nie można zatem uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy, skoro ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwalało na regulowanie tego podatku w terminie identycznym, jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów. W cytowanym bowiem wyżej wyroku Trybunał stwierdził że "do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi - choćby tylko w niektórych wypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (...)" – pkt 47 wyroku. Zaś w pkt 48 Trybunał wyjaśnił, że taka sytuacja ma miejsce "gdy terminy zapłaty podatku nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich. Taka korzyść zastrzeżona dla produkcji krajowej oznacza bowiem odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych produktów, z naruszeniem zakazu zawartego w art. 110 TFUE (...)". Trybunał w cytowanym wyżej wyroku C-349/13, w punktach 49, 50 i 51 stwierdził w konkluzji między innymi, że "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym." Skarżąca upatruje zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w przyjętej interpretacji pkt 49 wyroku C-349/13, w którym TSUE stwierdził, że: "Z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy, informację te potwierdził w szczególności rząd polski na rozprawie, co jednak powinien ustalić sąd krajowy. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Ten termin zapłaty obowiązuje również w stosunku do olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 3 ustawy 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego". Zdaniem skarżącej Spółki Trybunał nie badał jednak szczegółowo tego zagadnienia (o którym mowa w pkt 49 wskazanego wyżej wyroku TSUE) i dwukrotnie odesłał do sądu krajowego w zakresie ustaleń faktycznych w tym względzie. Skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że Trybunał swoje dalsze rozważania oraz konkluzje, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji, sformułował na podstawie postawionego przez sąd krajowy pytania oraz stanu faktycznego sprawy. Sąd krajowy w pkt 41 postanowienia z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11 przedstawił ramy prawne ustawodawstwa krajowego związane z postawionym pytaniem wyróżniając dwa tryby nabycia wyrobów akcyzowych: w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub w procedurze z zapłaconą akcyzą. W obrębie procedury zawieszenia poboru akcyzy sąd krajowy wyróżnia ponadto dwa tryby, zawieszenie poboru akcyzy ze względu na przeznaczenia realizowane w trybie zarejestrowanego odbiorcy oraz zawieszenie poboru akcyzy poprzez skład podatkowy. Ponieważ ani sąd krajowy, ani Trybunał nie dokonał rozróżnienia pomiędzy ogólną kategorią olejów smarowych oraz bardzo wąską olejów silnikowych CN 2710 19 81 (które nigdy nie podlegały procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie) nie do końca wiadomo, czy w ramach naruszenia zakazu dyskryminacji Trybunał rozważał procedurę zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenia, czy procedurę zawieszenia akcyzy w składzie podatkowym. Zdaniem skarżącej wydaje się jednak, że w pkt 49 uzasadnienia wyroku TSUE odwołuje się do pierwszej instytucji zwolnienia ze względu na przeznaczanie, gdy twierdzi, że z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy informację tę potwierdził w szczególności rząd polski na rozprawie, co jednak powinien ustalić sąd krajowy". Spółka wskazała, że "Trybunał formułując tezę - o braku dyskryminacji jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, gdy uznał - że nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego, a okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów – odwoływał się do procedury zawieszania poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie, a nie jak chce tego Sąd pierwszej instancji do procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym". Odnosząc się do powyższego, zdaniem NSA, stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Analizowany wyrok, a w szczególności jego pkt 49 nie daje podstaw do takiej jego interpretacji. TSUE bowiem odwołuje się ogólnie do "olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy". Tym samym nieuprawnione przypisywanie mu, że w omawianym wyroku miał na uwadze wyłącznie procedurę zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie, a tym bardziej nie można przyjąć, że Trybunał w swoim stanowisku zawartym w pkt 49 wyroku wykluczył procedurę zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Dlatego też do omawianych olejów smarowych mają w pełni zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju, 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu oraz art. 30 ust. 1 cyt. ustawy, który przewiduje, że w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Stanowisko Sądu I instancji pozostaje również w zgodzie z cyt. wyżej wyrokiem TSUE, stwierdzając, że możliwość przyjmowania do składu podatkowego (a więc i magazynowania) omawianych wyrobów przy ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym potwierdził wprost przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849) - dodany do rozporządzenia z dniem 20 sierpnia 2004 r. - który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Zdaniem NSA Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż powyższe uregulowania prawne umożliwiały spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Nie można zatem uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy, skoro ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwalało na regulowanie tego podatku w terminie identycznym, jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów. W konsekwencji powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 26 ust. 1 oraz art. 30 ustawy o podatku akcyzowym w związku art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnym art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) w znaczeniu nadanym tym przepisom przez TSUE zawartym w pkt 44-52 uzasadnienia wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 - poprzez przyjęcie możliwości fakultatywnego skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy przez umieszczenie olejów silnikowych w składzie podatkowym. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 110 TFUE ( dawniej art. 90 TWE) nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył ten przepis dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe towary. Oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu na podobnych warunkach. Skoro ustawodawca krajowy zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego ) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pozwalało to na regulowanie tego podatku w terminie identycznym jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów. Z przyczyn wyżej opisanych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w petitum skargi kasacyjnej tj. niewłaściwego zastosowania przepisów art. 26 ust 1 oraz art. 30 u.p.a. w zw. z art. 110 TFUE (dawnym 90 TWE). Na marginesie zwrócić uwagę należy, iż WSA w Szczecinie trafnie zauważył, że skarżąca również dopuszczała możliwość przywozu spornych towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z wprowadzeniem ich do składu podatkowego, jednak jak wskazała nie mogła z tej procedury skorzystać ze względów finansowych uniemożliwiającej jej założenie (własnego) składu podatkowego. W praktycznej zatem niemożliwości spełnienia ustanowionych przez ustawodawcę warunków formalnych dla uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego skarżąca wcześniej upatrywała naruszenia art. 110 TFUE, którego to jednak zarzutu nie podzielił NSA uprzednio orzekający w wyrokach z 13 i 27 czerwca 2018 r. Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno o charakterze materialnym jak i procesowym okazały się nieskuteczne, za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 2000 zł, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804 ze zm. ) odstępując na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia ich zwrotu w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci tożsamego charakteru rozpoznawanych dwóch jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu oraz jego wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.