I GSK 1390/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 779/14 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 779/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w [...] w firmie skarżącej (protokół kontroli nr [...] z 30 grudnia 2013 r.) powstała wątpliwość dotycząca wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem [...] z 30 października 2012 r. w postaci [...] szt. koszul męskich tkanych (bawełna 100%). Kontrolujący ujawnili między innymi fakturę nr [...] z 24 sierpnia 2012 r. o wartości 745,50 USD wystawioną przez firmę H. (zwaną dalej "H."). Przedmiotowa faktura dotyczyła kosztów usługi wykonanej przez tą spółkę za czynności kontroli jakościowej towarów objętych wspomnianym zgłoszeniem celnym przed ich wysyłką do Polski. Spółka nabywała odzież w Chinach. Dokonując jej zakupu w niektórych przypadkach zlecała przeprowadzenie inspekcji kontroli jakościowej zamawianego towaru przed jego wysyłką. Czynności te świadczone były między innymi przez firmę H. na podstawie zlecenia do danego zamówienia. Za wykonane usługi firma ta otrzymywała zapłatę zgodnie z wystawionymi przez nią fakturami, które zawierały zapisy o treści:"Pre-shipment Inspection". Z wyjaśnień złożonych przez skarżącą spółkę w trakcie kontroli wynikało, że zapis ten oznacza sondażową kontrolę jakościową wskazanych wyrobów z danego zamówienia, na etapie ukończenia 80% produkcji danego zamówienia i przed jego wysyłką- na podstawie przyjętego AQL (Acceptable Quality Level - Dopuszczalnego Poziomu Jakości. Z kontroli powstawał raport w formie elektronicznej, na podstawie którego upoważnione osoby podejmowały decyzję o dalszych krokach związanych z dostawą towaru: skarżąca akceptowała dany towar do wysyłki (jeśli wyniki raportu były pozytywne) lub, jeżeli wynik kontroli był negatywny zgłaszała zastrzeżenia co do jakości i wówczas składała reklamację domagają się kompensaty i/lub odrzucała część towaru i/lub rezerwując prawo do zgłoszenia reklamacji po dostawie towaru do magazynu wstrzymywała towar i kierowała go do poprawy (np. ponownego prasowania) a następnie zwalniała towar do wysyłki lub np. zlecała kolejną inspekcję albo wreszcie nie akceptowała towaru i anulowała zamówienie. Wysokość pobieranej opłaty za tą usługę była uzależniona od rodzaju towaru, wielkości próby kontrolnej (ilości sztuk wymaganych do sprawdzenia), ilości wzorów w danym zamówieniu, szczegółowości dokonywanej inspekcji. Na tej podstawie określana była ilość czasu potrzebna do kontroli (ilość dniówek), która przemnażana była przez stawkę dzienną. Do tego kosztu doliczane były wydatki za transport (uzależnione od lokalizacji fabryki). Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie importowanego towaru. Po czym wezwał skarżącą do przedstawienia kontraktu z firmą H. Jednak w spornym okresie skarżącą nie łączyła już firma kontrolująca stała umowa, a kontrole zlecane były drogą elektroniczną stosownie do potrzeb. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z [...] czerwca 2014 r., na podstawie art. 29 oraz art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), doliczył do wartości celnej towaru w postaci koszul męskich koszty pośrednictwa związane z kontrolą jakości towaru zaimportowanego za wymienionym zgłoszeniem celnym, co miało wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego i w konsekwencji orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego oraz wezwał do jej zapłaty wraz z odsetkami. Dyrektor izby Celnej we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji wskazał, że wartością celną towarów, zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. Z kolei art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Ustalając rzeczywisty charakter współpracy strony skarżącej z firmą H. organ wziął pod uwagę całokształt warunków w jakich prowadzone były transakcje handlowe, a więc odległość kontrahentów, powszechną opinię o chińskiej produkcji oraz renomę polskiej spółki, która przez lata utożsamiana była z marką oferującą wysokiej jakości towary w Polsce i za granicą. Skoro w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą, polegającej na imporcie towarów, zatrudniono firmę do inspekcji jakości tych towarów to jej działalność bez wątpienia stanowi element wspomagający i kreujący import dokonywany przez polskiego przedsiębiorcę. Od wyników kontroli jakości towarów zależał bowiem dalszy etap realizacji importu w zakresie wysyłki towaru (w ostateczności nawet anulowanie zamówienia). Zatem uiszczana opłata z tytułu inspekcji w samej swej istocie stanowiła element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. W konsekwencji organ uznał, że usługi wykonywane przez H. na zlecenie spółki zmierzały do ułatwienia współpracy poprzez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw a w efekcie do ostatecznej ich realizacji. Czynności podejmowane przez chińską firmę umożliwiały współpracę z producentami towaru. Zatem stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC winien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka, domagając się uchylenia decyzji organów celnych zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące Spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów związanych z kontrolą jakościową dokonaną przed wysyłką towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa wart. 32 ust. I lit. a) pkt (i) WKC; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie spółki przez H., stanowiła czynności podjęte przez spółkę na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów; 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Prawo Celne (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 727), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że zlecana przez spółkę usługa, nie może zostać uznana za cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz.1369, dalej określanej skrótem p.p.s.a.) stwierdził, odwołując się do normy art. 29 ust. 1 WKC że, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego, sprzedającemu lub na korzyść sprzedającego, za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, że składnikiem wartości transakcyjnej towaru są także poniesione przez kupującego prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem jednego rodzaju prowizji – "prowizji od zakupu" (art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC). Warunkiem nie wliczenia kosztów prowizji od zakupu do wartości celnej jest ich wyodrębnienie z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 33 ust. 1 lit. e/ WKC). Sąd I instancji uznał zatem, że WKC rozróżnia koszty pośrednictwa oraz koszty prowizji. Koszty te co do zasady kształtują wartość celną zakupionego (importowanego) towaru, z wyjątkiem szczególnego rodzaju kosztów prowizji, jakim są koszty "prowizji od zakupu". W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu" wskazując, że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Agenci zakupu są natomiast osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Wynagradzani są na ogół prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary, a prowizja tak zapłacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary. Pojęcie pośrednictwa poza wyżej wymienionymi przepisami występuje w przepisach WKC. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na rozróżnienie dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych - agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu np. wyszukiwaniu osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Zwrócił uwagę także na to, ze podobnie uregulowano instytucję agencji w art. w art. 758 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Podobne wnioski wywiódł z treści Noty wyjaśniającej 2.1 ("Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia") w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., objętego załącznikiem l do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. opublikowanej (w języku polskim) w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Nota 2.1. w punkcie 4 in fine, definiując pojęcie maklera (zwanego też agentem, pośrednikiem) wyraźnie stwierdza, że uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim). Tylko zatem ten ostatni rodzaj działania agenta, przejawiający się dokonywaniem czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (tj. zawieraniem umów w imieniu importera), może być traktowany jako "usługa agenta polegająca na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów", a w konsekwencji koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu takiej działalności mogą zostać uznane za koszty "prowizji od zakupu". W ocenie Sądu I instancji, wobec nieprzedstawienia przez spółkę żadnych kontraktów ani umów na wykonanie świadczonych przez chińską firmę usług, organ dokonał poprawnej analizy w tym zakresie na podstawie wyników kontroli, ujawnionych faktur, złożonych wyjaśnień strony skarżącej oraz dodatkowych informacji pochodzących z internetowych źródeł. Zgodził się Dyrektorem Izby Celnej, że czynności wykonywane przez firmę H. mieszczą się w zakresie drugiego typu umowy agencyjnej tj. umowy o charakterze pośredniczym, w której usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Pomimo braku umowy dotyczącej stałego świadczenia usług kontrolnych w formie pisemnej niewątpliwie pomiędzy stroną skarżącą a H. istniało wzajemne zobowiązanie. O tym, iż wykonywane były określone, charakterystyczne dla pośrednictwa usługi, a kupujący (importer) za nie płacił, świadczą przede wszystkim faktury wystawione przez H. i płatności dokonane na ich podstawie przez spółkę. Ponadto, firma przeprowadzająca inspekcję dysponowała ogólnymi warunkami współpracy i określała zakres świadczonych przez siebie usług. W podsumowaniu stwierdził, że czynności podejmowane przez chińską firmę umożliwiały współpracę z producentami towaru, zatem stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC winien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła skarżąca spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i jej uwzględnienie poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: naruszenie art. 3 1 i art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, wobec pominięcia przez Sąd okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu wydana została w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez Skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2014 roku, sygn. [...] oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące skarżącej, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych sprawy; Il. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a,, tj.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, mające istotny wpływ na treść. zaskarżonego wyroku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. I lit. a) pkt (i) WKC; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie Skarżącej przez H., stanowiła czynności podjęte przez na własny rachunek Skarżącej inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreśliła, że katalog typów należności dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, wyszczególnionych w art. 32 WKC, ma charakter zamknięty, stanowiąc wyjątek od zasady, że wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna, nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego katalogu (tak: W. Morawski (red.), Wspólnotowy kodeks celny. Lex 2007). Zatem nie jest możliwe wliczanie do wartości celnej towaru żadnych innych elementów, niż te, które wskazano w przedmiotowym artykule. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podzielając pogląd na sprawę Sądu I instancji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie wszystkie z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, z uwagi na ich treść, pozwalały na odniesienie się do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego powiązanego z przepisem procesowym stosowanym przez sądy administracyjne oraz przepisami postępowania administracyjnego regulującego procedurę stosowaną przez organy administracji, a mianowicie: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 kpa. Odnosząc się do pierwszego z powołanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tej ustrojowej normy doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo jej prawidłowego, zgodnego z prawem wniesienia albo nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). Przypadki takie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu. Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, wprawdzie ten ostatni wyrok dotyczy art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak ze względu na tożsamy wynikowy charakter tego przepisu uprawnione jest przywołanie tego orzeczenia na gruncie tej sprawy). Powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 kpa przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania nie dosyć, że mają charakter procesowy, to co najważniejsze, w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu celnym, jak i podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut ich naruszenia w tej sprawie należało uznać za nieskuteczny. W konsekwencji zatem wskazania w tym zarzucie procesowym naruszenia przepisów regulujących procedurę, które w ogóle nie były podczas postępowania przez organy celnopodatkowe stosowane, ze względu na obowiązywanie w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej – cały pierwszy zarzut dotyczący naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że z uwagi na wskazany w nich – kluczowy w sprawie – art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i sporne zagadnienie kosztów pośrednictwa w rozumieniu WKC winny być łącznie rozpoznane. Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uznał, że sporne koszty kontroli jakościowej towarów przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych czynności stanowią koszty pośrednictwa w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i w konsekwencji takiego ustalenia podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Rozważania motywujące postawioną tezę należy rozpocząć od stwierdzenia, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol – pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427). Na gruncie prawa cywilnego wyróżnia się dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem, czyli umowy typu przedstawicielskiego oraz umowy pośrednictwa. W tym drugim typie umowy agencyjnej usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych – pośredniczenia. Na takie rozróżnienie wskazuje już sama treść art. 758 Kodeksu cywilnego, z której to wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W komentarzu do art. 758 Kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 Kodeksu cywilnego w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, 2001.07.10, LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu wypada, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru. Z kolei w komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego w zakresie kosztów prowizji i pośrednictwa z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) mowa jest m.in. o czynnościach faktycznych w postaci kontroli towarów (por. R. Mateńka, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 32-33, s. 381). Zasadnie też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powołał się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994 r. Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1371/09, LEX nr 744182). Zaprezentowane zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC wesprzeć treścią Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, co też WSA uczynił. Według Noty 2.1.: agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że takie działania jak: sprawdzenie zgodności towarów z zamówieniem (ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i na opakowaniu), ocena jakości wykonania wyrobu (szycie, prasowanie, jakość tkaniny, prezentacja wyrobu), sprawdzenie zgodności wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie mieszczą się w zakresie istoty pośrednictwa, gdyż są to czynności faktyczne mające na celu porozumienie między stronami co do skonkretyzowanego zakresu przedmiotowego umowy. Także raport z dokonanych czynności stanowiący akceptację towaru do wysyłki, czyli raport pozytywny lub też zawierający zastrzeżenia co do jakości towaru, a więc raport negatywny, skutkujący możliwością domagania się rekompensaty bądź odrzucenia części towaru, względnie uprawniający do rezerwacji prawa do zgłoszenia reklamacji po dostawie towarów do magazynu, wstrzymania towaru i skierowania go do poprawy, a także możliwość niezaakceptowania towaru i anulowania zamówienia, kształtuje treść umowy. Można zatem z pełnym przekonaniem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o czynnościach faktycznych mieszczących się w zakresie pośrednictwa, o którego kosztach mowa jest w art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC. Zasadnie Sąd I instancji uznał, w ślad za Dyrektorem Izby Celnej, że skoro działalność skarżącej spółki polega na imporcie towarów, to działalność innej spółki zatrudnionej do inspekcji jakości tych towarów, stanowi element tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez zobowiązaną. Zatem uiszczona opłata z tytułu inspekcji towarów, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Tym samym wynagrodzenie za kontrolę jakości towaru, która to kontrola poprzez realizowane czynności faktyczne, prowadziła do wykonania umowy, kreowała jej przedmiot, zakres oraz finansowy wynik, winno być doliczone do wartości celnej towaru. Warunek sprzedaży, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie spółka w pierwszym zarzucie naruszenia prawa materialnego, a wynikający z art. 29 ust. 3 lit. a WKC, odnosi się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zauważyć należy, że z art. 29 ust. 1 WKC wynika, iż dodatkowe koszty, o których mowa w art. 32, w tym koszty pośrednictwa nie wchodzą w zakres ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, są do niej dodawane o czym wprost stanowi art. 32 ust. 1 WKC. Te koszty nie musiały zatem stanowić warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lit. a WKC, aby skutkowały podwyższeniem wartości celnej towaru. Tym samym zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać zaś należy, że nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b WKC, gdyż wynagrodzenie za kontrolę towarów, czyli koszty pośrednictwa nie są wynikiem działań kupującego na własny rachunek w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem zostały one wprost w tym przepisie wyłączone z jego zakresu. Prawodawca wspólnotowy postanowił, że regulacja ta dotyczy działań implikujących koszty, "inne niż te których doliczenie przewidziane jest w art. 32" WKC. Z tego też powodu zarzut ten należało również uznać za niezasadny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 120 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sąd I instancji.