I GSK 1443/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.O. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 64/13 w sprawie ze skargi E.-O. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E.-O. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 maja 2013 r,, sygn. akt lII SA/Po 64/13 (dalej wyrok z 21 maja 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. (dalej WSA albo sąd I instancji) oddalił skargę E. Spółka z o.o. w P. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej DiC) z [...] listopada 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] listopada 2012 r.) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z [...] września 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] września 2012 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej NUC) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące zostało określone w następujących kwotach: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz, 60 ze zm., dalej o.p.) przez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co miało wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego. Strona zarzuciła również naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 o.p., przez ich wadliwe zastosowanie, albowiem organ podatkowy, oceniając materiał dowodowy w sprawie, uczynił to w sposób arbitralny i bez wyczerpującej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) przez jego niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie tego przepisu. DIC decyzją z [...] listopada 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy obu instancji ustaliły, że w okresie od [...] maja do [...] czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...]. W protokole tym stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym lekkim o deklarowanym przeznaczeniu na cele opałowe E. Powołując się na protokół kontroli z dnia [...] czerwca 2011 r., organ podatkowy wskazał, że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. w przedłożonych przez stronę oświadczeniach nabywców oleju opałowego występują braki w danych osobowych i adresowych, numerów NIP i PESEL, rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, daty wystawienia oświadczenia, miejsca wystawienia oświadczenia, podpisu osoby składającej oświadczenie. Powyższe braki formalne oświadczeń dawały podstawę do ich zakwestionowania. Mimo to organ I instancji, działając z korzyścią dla podatnika, wezwał osoby, których dane widnieją na oświadczeniach o potwierdzenie złożenia powyższych oświadczeń i zakupu oleju opałowego od podatnika na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji, o której mowa wyżej, NUC ustalił, że w 32 przypadkach potwierdzono fakt zakupu oleju opałowego, złożenia i podpisania oświadczenia, posiadania w dniu zakupu urządzenia grzewczego, zużycia zakupionego oleju na cele opałowe. W 9 przypadkach osoby wskazane na oświadczeniach nie potwierdziły faktu dokonania oleju opałowego od skarżącej. Tym samym nie potwierdziły autentyczności podpisów złożonych pod tymi oświadczeniami. W pozostałych przypadkach weryfikacja nie powiodła się, bowiem korespondencja wysłana do osób wskazanych na oświadczeniach została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją: nie ma takiego adresu lub adresat nieznany. Niemożliwym było wezwanie tych osób z uwagi na całkowity lub częściowy brak danych osobowych. Skarżąca pismem z [...] grudnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUC oraz zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy - w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 u.p.a. oraz § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia z 2004 r. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę w niniejszej sprawie, WSA uznał, że decyzja z [...] listopada 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] września 2012 r. nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Jedynie bowiem prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w tym rozporządzeniu. Tym samym stwierdzone w wyniku postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie nieprawidłowości oraz braki uniemożliwiające weryfikację oświadczeń zostały słusznie uznane przez organy podatkowe za tożsame z brakiem tychże oświadczeń. Sąd I instancji jako bezzasadne ocenił zarzuty skarżącej, że nie była ona jako sprzedawca uprawniona do wylegitymowania nabywcy ani weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych. Sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. W niniejszej sprawie opodatkowano jedynie ilość oleju opałowego wynikającą z tych oświadczeń, które zawierały braki formalne, i równocześnie osoby, które widniały na nich jako nabywcy i nie potwierdziły zakupu oleju na cele opałowe. W przypadkach, w których jednoznacznie nie udowodniono zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, NUC odstąpił od jego opodatkowania, podejmując rozstrzygnięcie korzystne dla strony. Organy podatkowe zgodnie z wymogami art, 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w okresie od stycznia do listopada 2007 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego, który nie został udokumentowany prawidłowymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dane zawarte w tych oświadczeniach były bowiem nieprawdziwe lub niepełne i tym samym uniemożliwiały ich weryfikację. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w okresie od 30 maja do 17 czerwca 2011 r. w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 17 czerwca 2011 r. Z tych przyczyn za niezasadne uznane zostały również podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej z [...] sierpnia 2013 r. skarżąca zakwestionowała wyrok z 21 maja 2013 r. w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie: prawa materialnego - art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 9 Konstytucji RP, gdyż mimo obowiązku w niniejszej sprawie nie zastosowano reguł wynikających z prawa wspólnotowego, prawa materialnego - art. 7 Konstytucji RP, z którego wynika, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa - co zgodne jest z wymogami wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego - a w sprawie doszło do wydania decyzji wbrew zasadom wynikającym z prawa w zakresie stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, prawa materialnego - art. 32 Konstytucji RP, z którego wynika, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, zaś forma, treść oraz wykładnia przepisów dotyczących "obowiązku" zebrania oświadczeń pozwalających na stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy jest dyskryminująca poprzez przerzucenie na podatnika obowiązków, które winny być stosowane oraz wykonywane przez organy podatkowe, prawa materialnego - art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP, albowiem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, zaś w niniejszej sprawie doszło do "przerzucenia" zasad stosowania ulg oraz sankcji za brak oświadczeń do przepisów rozporządzenia, przy jednoczesnym braku wskazania podatnikowi instrumentów mających na celu ochronę jego słusznych interesów, prawa procesowego - w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sprowadzając się do możliwości postawienia zarzutu, że strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego i wskazywała, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku i winien był w szczególności rozpoznać kwestię, czy wydane rozporządzenie jest zgodne z prawem wspólnotowym oraz czy w dostateczny sposób zostały w nim zabezpieczone słuszne interesy podatników, przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135 p.p.s.a. przede wszystkim poprzez: naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; naruszenie zasady prawdy materialnej; brak prawidłowego uzasadnienia decyzji poprzez jej oparcie o błędne ustalenia faktyczne niepoparte materiałem dowodowym, brak uwzględnienia w toku postępowania sądowoadministracyjnego naruszenia wymienionych przepisów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; i to mimo tego, że przepisy te powinny być brane pod uwagę przez Sąd z urzędu, tym bardziej, że organy podatkowe, wydając decyzje w sprawie, nie wskazały wystarczających dowodów i poczyniły ustalenia faktyczne nie tylko na podstawie dowodów, ale także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, a zatem nie wykazały podstaw prawidłowości swojego rozstrzygnięcia, zaś uwzględnienie przytoczonych regulacji mieściło się w granicach skargi i miało oczywisty wpływ na treść zaskarżonych decyzji oraz wyroku, przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust, 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 u.p.a. oraz § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia z 2004 r., w szczególności przez jego niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy zastosowanie tego przepisu w ww. sprawie nie powinno mieć miejsca, bowiem "przyjęta wadliwość oświadczeń", o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., nie stanowi - w rozumieniu ww. przepisu u.p.a. - przesłanki do zastosowania wyższej stawki podatkowej zamiast preferencyjnej. Ponadto skarżący podniósł, że ustawodawca "obciążył" sprzedawcę obowiązkiem weryfikowania złożonych oświadczeń, który w żaden sposób nie może zostać przez sprzedawcę zrealizowany. Argumentację na poparcie tych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący wniósł ponadto o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli instancyjnej wyroku sądu I instancji z 21 maja 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej następuje granicach skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu z urzędu przesłanek nieważności postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie sprawy ograniczył do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zapadł na skutek wniesionej przez E. Spółka z o.o. skargi na decyzję z [...] listopada 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję z 17 września 2012 r., w której określone zostało zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym za pierwszych jedenaście miesięcy 2007 r. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, które okazały się niezasadne. Należy zaznaczyć, że za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz dodania art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. do zamieszczonego pod nr 6 zarzutu naruszenia przepisów o.p., podstawy kasacyjnie nie odbiegały w swojej treści od zarzutów skargi, co do których niezasadności sąd i instancji wypowiedział się wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z [...] maja 2013 r. Poza tym zarzuty kasacyjne zostały sformułowane nieprawidłowo pod względem konstrukcyjnym, ponieważ nie wskazano w nich form naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wskazując ponadto w ostatnim zarzucie na naruszenie obu podstaw. Pomimo tych uchybień Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wszystkie sformułowane zarzuty kasacyjne (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA2010, nr 1, poz. 1). Odnosząc się do treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia - należy uznać, że istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni art. 65 ust. 1 i art. 65 ust 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1,2,5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a po drugie, prawidłowości postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe. Wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na ten właśnie cel. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony w § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pi; wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt l GSK 901/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSAz dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oieju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia; zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r,, sygn. akt I GSK 23/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Omawiana regulacja nie stoi też w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP. Okoliczność, że podatnik chciał skorzystać ze stawki preferencyjnej akcyzy i w związku z tym powinien był podjąć czynności przewidziane przepisami nie oznaczała, że została naruszona zasada równości i niedyskryminacji z art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I GSK 445/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że art. 32 Konstytucji RP nawiązuje do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, a obejmującego zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym. Z treści art. 20 Konstytucji wynika bowiem, że ustrojodawca dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej pod pewnymi warunkami -ograniczenie musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione. Kwestia ta została uregulowana w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (v. wyrok TKz dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). Natomiast w art. 84 Konstytucji RP ustanowiono powszechny obowiązek ponoszenia przez obywateli ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Rozwinięciem tego przepisu jest statuujący władztwo podatkowe państwa art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08 (publ, Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149; dotyczącym m.in. kwestii zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy z art. 2 Konstytucji RP) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy". W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, prowadząc rozważania na temat art. 217 Konstytucji RP, stwierdził, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. I GSK 1261/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania przez sprzedawcę poprawnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru nie narusza również konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem nie można twierdzić, że spełnienie tego warunku podczas sprzedaży jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika. Obowiązkiem sprzedawcy, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, jest uzyskanie od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru. Wobec powyższego należało uznać wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że tylko w pełni kompletne oświadczenia pozwalające na identyfikację rzeczywistego nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. To zaś czyni bezskutecznym zarzut naruszenia wskazanych w pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 9 Konstytucji RP sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej pomimo, iż z obowiązku stosowania wiążącego Polskę prawa międzynarodowego (Polskę jako Państwo Członkowskie Wspólnoty Europejskiej obowiązują przepisy prawa wspólnotowego, w tym ich interpretacja dokonana przez właściwe organy), w niniejszej sprawie nie zastosowano reguł wynikających z prawa wspólnotowego. Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jakich przepisów prawa wspólnotowego nie zastosowano w niniejszej sprawie, zarzut ten uchyla się spod kontroli Sądu. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96; postanowienia NSA: z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 - Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135 p.p.s.a. należy wskazać, że uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w istocie do stwierdzenia, iż nierzetelność podawanych przez nabywców oleju danych nie może obciążać skarżącego. Powoduje to, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie wywodzi bowiem w tym względzie, że dopiero brak jakichkolwiek oświadczeń mógłby stanowić podstawę do "utraty" możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. stanowi wyraźnie o oświadczeniu nabywcy. Trudno byłoby uznać zarówno na podstawie rezultatów wykładni językowej, jak i celowościowej, że oświadczenie to mogłoby nie zawierać pełnych danych odnośnie do osoby nabywcy oraz samej treści oświadczenia i mimo tego wywoływać skutki prawnopodatkowe. Zważywszy na to, że skutki prawne związane ze złożeniem tego rodzaju oświadczenia wywodzone są przez podmiot chcący skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie znajdującym oparcia ani w przepisach Konstytucji RP, ani o.p. byłoby przerzucanie ciężaru dowodu na nabywcę oleju opałowego, który z faktu samego nabycia nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści prawnych. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega zatem, że na gruncie ww. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego istotną okolicznością dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia było to, czy sprzedawca posiadał stosowne i kompletne oświadczenia nabywców wyrobu. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przede wszystkim ściśle powiązane z odebraniem prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe a prawidłowe oświadczenie to jak już zostało wyżej wykazane oświadczenie, które w swojej treści pozwala na identyfikację kupującego i łatwą weryfikację prawidłowego i prawdziwego zastosowania paliwa płynnego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 969/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie NSA organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. miała miejsce sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń. Oznacza to, że w przypadku zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, uznanych przez sąd I instancji za spójne i logiczne. Natomiast formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a,, skarżąca kasacyjnie nie podała, jakie istotne uchybienia zostały popełnione przez organy obu instancji, które to następnie nie zostały dostrzeżone przez sąd ! instancji. Jak zostało to już powyżej zauważone, z racji na istotne podobieństwo zarzutów kasacyjnych do zarzutów skargi, w środku odwoławczym nie zostały sformułowane konkretne uchybienia, które odnosiłyby się do zgodności z prawem rozstrzygnięcia podjętego przez WSA. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, należy uznać wyrok sądu I instancji za prawidłowy, co prowadzi tym samym do oddalenia skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 1 wyroku orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W 2 pkt wyroku Sąd na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ----------------------- Sygn. akt l GSK 1443/13 Sygn. akt l GSK 1443/13 2 3 Sygn. akt l GSK 1443/13 Sygn. akt l GSK 1443/13 6 11 Sygn. akt! GSK 1443/13 4 Sygn. akt l GSK 1443/13 Sygn. akt l GSK 1443/13 18 13 } Sygn. akt I GSK 1443/13 12