I GSK 20/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1229/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1229/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 11 października 2016r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z 21 lipca 2016 r., określił [...]– dalej: stronie lub skarżącej - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 15 lipca 2011r. samochodu osobowego marki [...]w kwocie [...]zł. Organ I instancji ustalił, że w dniu 13 lipca 2011 r. skarżąca zakupiła w Niemczech pojazd marki [...]za kwotę [...]euro. Samochód ten następnie został przewieziony do Polski. Z dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, rachunku zakupu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym na terenie Polski badaniu technicznym pojazdu z 15 lipca 2011r. wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny pomoc drogowa, posiadający 5 miejsc siedzących. Z tłumaczenia dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że w chwili zakupu miał status samochodu specjalnego, techniczno/warsztatowy. W dniu 21 lipca 2011 r. skarżąca uiściła na rachunek Urzędu Skarbowego w Rawiczu kwotę [...] zł podatku VAT. W dniu 3 sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o rejestrację ww. pojazdu. Do wniosku załączono zagraniczną umowę sprzedaży, zagraniczny dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i zaświadczenie Vat-25. Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie zapłaciła podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny z przeznaczeniem "pomoc drogowa". Następnie, w dniu 23 sierpnia 2011 r., w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu szafek z narzędziami, specjalnego wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją. Pojazd przystosowano do przewozu pięciu osób, wszystkie miejsca posiadały zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Zmian konstrukcyjnych dokonano bez naruszenia wymiarów zewnętrznych bryły pojazdu. W dniu 23 sierpnia 2011 r. skarżąca sprzedała pojazd za kwotę [...] zł brutto. W ocenie organu pojazd skarżącej należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 – pojazd osobowy. Nie zostały spełnione kryteria zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8705 (tj. pojazdy specjalne) a na podstawie cech charakteryzujących ten pojazd, wynikających z dokonanych oględzin, z oświadczenia z dnia 23 sierpnia 2011 r., dokumentu opisu zmian dokonanych w pojeździe oraz przeprowadzonym badaniu technicznym należało uznać, że pojazd [...]winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Z uwagi na brak wskazania daty przywozu samochodu marki [...] jako moment powstania podatkowego organ przyjął dzień 15.07.2011r. na podstawie zaświadczenia nr [...]z dnia 15.07.2011r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, tj. dzień w którym przedmiotowy samochód musiał znajdować się na terenie kraju. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z 11 października 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy pojazd stanowił całkowicie przeszklone nadwozie typu sedan z zainstalowanymi 5 miejscami siedzącymi (z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami) i wyposażeniem wskazującym przewóz osób. Czasowe natomiast wyposażenie pojazdu w elementy pomocy drogowej nie spowodowało utraty walorów pojazdu jako samochodu osobowego, gdyż stan wewnętrzny pojazdu nie uległ zmianie, a tym bardziej nie uległo zmianie jego zasadnicze przeznaczenie. Został on konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Oceny tej nie zmienia okresowe wykonywanie dodatkowej funkcji, które nie wiązało się ze zmianą konstrukcyjną pojazdu. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Dowody zgromadzone w sprawie są kompletne i spójne i brak między nimi sprzeczności, okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, nie ma więc podstaw przeprowadzania na te okoliczności kolejnych dowodów, zgłoszonych przez stronę. Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podkreślił, że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd I instancji podał, że od daty przemieszczenia minęło parę lat, organy obu instancji trafnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dokumentacją fotograficzną przeprowadzonych w dniu 27 czerwca 2016 r, podczas których stwierdzono: a) czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone (przód i tył, panele boczne / drzwi bocznej), b) dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + 3 miejsca siedzące w II rzędzie - wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących), c) wyposażenie: materiałowa tapicerka, podsufitka z jednopunktowym oświetleniem, poduszki powietrzne - 6 szt., klimatyzacja (dwustrefowy climatronic), fabryczna nawigacja, elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, ogrzewane i elektrycznie sterowane lusterka boczne, podgrzewana szyba przednia, system audio (radio/CD + 8 głośników), podgrzewane i elektrycznie sterowane fotele pierwszego rzędu, blokada rodzicielska w drzwiach bocznych, podłokietnik przód/tył, nawiewy wentylacyjne, 2 uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa, dywaniki, elektrycznie sterowana klapa tylna, oświetlenie części bagażowej, 1 uchwyt mocujący ładunek, tapicerka i podsufitka części bagażowej będąca jej przedłużeniem z części pasażerskiej, d) brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a bagażową. Dla uzyskania dodatkowych danych ww. pojazdu odnoszących się do pozostałych jego cech i wyposażenia, w celu ustalenia jego przeznaczenia, organy podatkowe skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's.. Wedle informacji zawartych w tym systemie, dla standardowej wersji samochodu marki [...], rok produkcji 2011, pojemność [...], system wygenerował wycenę o numerze 77825. Samochód ten w swej wersji standardowej, określony jako sedan, wyposażony został m.in. w: 4 drzwi i 5 miejsc siedzących, a nadto w: 4/5 zagłówków (aktywne z przodu), Adaptive brake - system wspomagający hamowanie, airbag chroniący kolana (Kneebag) + 6 szt. poduszek (czołowe - kierowcy i pasażera, boczne - przód, kurtyny), alarm antywłamaniowy (EDW), ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS - system wspomagający gwałtowne hamowanie, czujnik ciśnienia w oponach, czujnik zdjęcia pasów bezpieczeństwa z przodu, skórzaną dźwignię zmiany biegów, elektrycznie sterowane szyby przód/tył, aluminiowe felgi, fotel kierowcy z regulacją odcinka lędźwiowego, immobiliser, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, podgrzewane i elektrycznie regulowane lusterka boczne, chromowana osłona chłodnicy, pasy bezpieczeństwa z automatyczną regulacją i napinaczami z tyłu, przedni podłokietnik ze schowkiem, światła do jazdy dziennej, siatkę na bagaż w bagażniku, termometr zewnętrzny, trzecie światło stop, uchwyty ISOFIX do inst. fotelika dziecięcego, ABS, ASR - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, asystent świateł przednich, chromowane obramowanie szyb bocznych, czujnik deszczu, ECO start/stop - funkcja wyłączania silnika podczas postoju, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, elektrycznie regulowane fotele przednie, skórzaną wielofunkcyjną kierownicę, kieszenie w oparciach foteli przednich, automatyczną klimatyzację [...], komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu, oświetlenie bagażnika, podświetlane lusterka do makijażu, radio Audio20 z CD/MP3, barwione szyby, tapicerka materiałowa [...], tire fit- zestaw do naprawy przebitej opony, zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, wykończenie wnętrza - lakier fortepianowy. Z informacji uzyskanej w dniu 31 marca 2016r. od przedstawiciela producenta samochodu – firmy [...]organ uzyskał informację, że samochód marki [...], o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany w 2011r. na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE, dla samochodu osobowego nr [...]. Pojazd posiadał fabrycznie 5 miejsc siedzących (kierowca + 4 pasażerów). Organy uwzględniły również oświadczenie z 23 sierpnia 2011r. [...], w którym wskazano, że zmiany przeprowadzone w pojeździe celem zarejestrowania go jako osobowy polegały na demontażu szafek z narzędziami, specjalnego wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją, na przystosowanie go do przewozu pięciu osób bez naruszenia wymiarów zewnętrznych bryły pojazdu. W ocenie WSA wskazane wyżej cechy pojazdu, zakres dokonanych zmian, jak i informacja uzyskana od [...] Działu Homologacji i Identyfikacji, uzasadniają, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego jednobryłowym, przeszklonym dookoła oraz czterodrzwiowym nadwoziu, a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Zdemontowanie specjalistycznego wyposażenia w postaci szafek z narzędziami oraz wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i przystosowanie go do przewozu czterech osób bez naruszenia zewnętrznych wymiarów pojazdu nie spowodowało zmiany kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Świadczą o tym nie tylko cechy samochodu osobowego, które pomimo dokonanych zmian zachowała tylna część pojazdu (przeszklone drzwi boczne, znajdujące się z dwóch stron pojazdu, punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; kilkupunktowe oświetlenie, elektrycznie otwierane okna z przodu i z tyłu), lecz także sposób wykonania powyższych zmian –specjalne wyposażenie do doraźnej naprawy samochodów, szafki z narzędziami nie miały charakteru stałego, wymontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa również. Wynik pierwszego badania diagnostycznego dokonanego przez uprawnionego diagnostę w dniu 15 lipca 2011 r. wskazuje, iż przedmiotowy pojazd posiadał punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu miejsc już od momentu jego wyprodukowania i pomimo zmian na terenie Niemiec nie został ich pozbawiony. Sąd I instancji podał, że pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Przedmiotowy samochód nie był samochodem na podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani wyposażony jako samochód specjalny. Został jedynie wyposażony w szafkę z narzędziami i wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej pojazdu. W ocenie WSA z poczynionych ustaleń nie wynika by w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy zaś w zagranicznych dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Sąd zauważył, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem WSA nietrafny był zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. Sąd I instancji podniósł, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 180 i 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: op) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków, przesłuchania skarżącej czy wystąpienia do rzeczoznawców samochodowych, celem udostępnienia zdjęć pojazdu w roku 2011 r. i przeprowadzenia dowodu z tych zdjęć, których sama skarżąca nie przedłożyła. Do decyzji organu podatkowego należała zatem ocena czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Ocena ta nie naruszała zasady zaufania i nie była bezzasadna ani przedwczesna. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie wskazanych dowodów zmierzała do dodatkowego potwierdzenia, uznanego przez organy słusznie za błędne, stanowiska, że samochód w momencie nabycia był samochodem specjalnym – pomoc drogowa a nie osobowym, o czym wg niej świadczyć miał ówczesny stan techniczny samochodu, stan wizualny, wyposażenie i dokumenty pojazdu a nie jego zasadnicze przeznaczenie. Wnioskowane przez Skarżącą dowody nie miały więc wpływu na ustalenie stanu faktycznego, organ bowiem nie kwestionował faktu, że samochód był w momencie nabycia określany dla celów rejestracyjnych jako pomoc drogowa i posiadał tymczasowe wyposażenie do doraźnej naprawy samochodów. To jednak nie pozwalało na inną niż dokonana w decyzji klasyfikację pojazdu. W zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób - nic nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie wyposażenia dla doraźnej pomocy drogowej, faktycznie wykorzystywany jako pomoc drogowa. [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Autor skargi kasacyjnej wniósł o a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych dokumentów samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalnym wyposażonym w elementy niezbędne do świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa); b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art.191 op w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód pomocy drogowej, zasadniczo służył on do innych celów; - art. 180 § 1 i art. 188 op w zw. z art 6 u.p.a. ,poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...], pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy - art. 194 § 1 i § 2 op w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do pełnienia funkcji pomocy drogowej; c) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewmątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową; Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 2 lutego 2021r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, iż zarzuty te powiązane być powinny z przepisami, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, czyli ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury administracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie. W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód pomocy drogowej służył do innych celów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od producenta [...] która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym. Wskazać zatem należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd posiada: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone (przód i tył, panele boczne / drzwi bocznej), b) dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + 3 miejsca siedzące w II rzędzie - wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących), c) wyposażenie: materiałowa tapicerka, podsufitka z jednopunktowym oświetleniem, poduszki powietrzne - 6 szt., klimatyzacja (dwustrefowy climatronic), fabryczna nawigacja, elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, ogrzewane i elektrycznie sterowane lusterka boczne, podgrzewana szyba przednia, system audio (radio/CD + 8 głośników), podgrzewane i elektrycznie sterowane fotele pierwszego rzędu, blokada rodzicielska w drzwiach bocznych, podłokietnik przód/tył, nawiewy wentylacyjne, 2 uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa, dywaniki, elektrycznie sterowana klapa tylna, oświetlenie części bagażowej, 1 uchwyt mocujący ładunek, tapicerka i podsufitka części bagażowej będąca jej przedłużeniem z części pasażerskiej, d) brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a bagażową. Dla uzyskania dodatkowych danych ww. pojazdu odnoszących się do pozostałych jego cech i wyposażenia, w celu ustalenia jego przeznaczenia, organy podatkowe skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's.. Wedle informacji zawartych w tym systemie, dla standardowej wersji samochodu marki [...], system wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód ten w swej wersji standardowej, określony jako sedan, wyposażony został m.in. w: 4 drzwi i 5 miejsc siedzących, a nadto w: 4/5 zagłówków (aktywne z przodu), [...]- system wspomagający hamowanie, airbag chroniący kolana (K.) + 6 szt. poduszek (czołowe - kierowcy i pasażera, boczne - przód, kurtyny), alarm antywłamaniowy (EDW), ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS - system wspomagający gwałtowne hamowanie, czujnik ciśnienia w oponach, czujnik zdjęcia pasów bezpieczeństwa z przodu, skórzaną dźwignię zmiany biegów, elektrycznie sterowane szyby przód/tył, aluminiowe felgi, fotel kierowcy z regulacją odcinka lędźwiowego, immobiliser, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, podgrzewane i elektrycznie regulowane lusterka boczne, chromowana osłona chłodnicy, pasy bezpieczeństwa z automatyczną regulacją i napinaczami z tyłu, przedni podłokietnik ze schowkiem, światła do jazdy dziennej, siatkę na bagaż w bagażniku, termometr zewnętrzny, trzecie światło stop, uchwyty ISOFIX do inst. fotelika dziecięcego, ABS, ASR - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, asystent świateł przednich, chromowane obramowanie szyb bocznych, czujnik deszczu, ECO start/stop - funkcja wyłączania silnika podczas postoju, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, elektrycznie regulowane fotele przednie, skórzaną wielofunkcyjną kierownicę, kieszenie w oparciach foteli przednich, automatyczną klimatyzację [...]komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu, oświetlenie bagażnika, podświetlane lusterka do makijażu, radio Audio20 z CD/MP3, barwione szyby, tapicerka materiałowa [...] tire fit- zestaw do naprawy przebitej opony, zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, wykończenie wnętrza - lakier fortepianowy. Z informacji uzyskanej w dniu 31 marca 2016r. od przedstawiciela producenta samochodu – firmy [...]organ uzyskał informację, że samochód marki [...], o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany w 2011r. na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE, dla samochodu osobowego nr [...]. Pojazd posiadał fabrycznie 5 miejsc siedzących (kierowca + 4 pasażerów). Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie decyduje bowiem o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec. W konkluzji stwierdzić trzeba, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (por. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. I GSK 610/15; z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. I GSK 25/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 826/15). Tym samym podnoszony w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieusprawiedliwiony. Nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i pozostałych właścicieli pojazdu. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzanie tego dowodu przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (na co szczegółowo wskazano wyżej). Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu. Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy – jak wynika z przedłożonych dokumentów – przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego służył jako samochód pomocy drogowej, nie zawiera wskazania co do prawidłowej ani błędnej wykładni tych przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511, a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10, LEX nr 1134580). W świetle powyższego, tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia. Wskazać trzeba, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały, zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Wyrażona w cyt. przepisie wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, iż, pomimo, że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97,Zb.Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/5, Zb.Orz.2006 s. I-3657). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) orzekł jak w sentencji wyroku.