I GSK 826/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 584/14 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 584/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Grzegorza S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Na podstawie dokumentów, które posłużyły do rejestracji pojazdu (marki BMW X5) zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Grzegorzowi S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 36.396 zł. Po uwzględnieniu dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym oględzin pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wskazany powyżej samochód posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób z możliwością przewożenia większego bagażu (kombi) i taki stan istniał w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Zdaniem organu samochód marki BMW X5 należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, a pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.). Mając na uwadze art. 80 ust. 3 pkt 3 orz art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 lutego 2008 roku. Określając zobowiązanie podatkowe organ przyjął, że stawka podatku dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6%. Jako podstawę opodatkowania przyjęta została wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, którą wyraża cena ujawniona w umowie kupna sprzedaży z dnia 24 lutego 2009 roku (42.000 EUR, czyli 195.678 PLN). Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję skarżący wskazał, że organy dla celów opodatkowania przyjęły stan towaru z dnia oględzin (2 października 2013 roku), a nie z dnia powstania obowiązku podatkowego (25 lutego 2009 roku). Zdaniem Skarżącego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był samochodem ciężarowym. Pojazd jako pojazd ciężarowy został zarejestrowany w Niemczech i w takim stanie został sprowadzony do Polski. Pojazd mógł być przerobiony po jego sprzedaży w kraju, a więc w terminie odległym od powstania obowiązku podatkowego. Skarżący zaznaczył, ze oględzin dokonali funkcjonariusze celni, którzy nie posiadają wiadomości specjalnych, a tym samym nie są uprawnieni do wydawania opinii rzeczoznawców. Ponadto w ocenie skarżącego organy przyjęły błędną wartość sprowadzonego do kraju pojazdu ustalając ja na podstawie danych systemu Eurotaxglass. Przy czym, cena pojazdu powinna odpowiadać cenie z dnia przemieszczenia pojazdu, nie zaś jakiejś domniemanej dacie określonej przez organy podatkowe. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 584/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu warunkujące uzyskanie homologacji i rejestracji ciężarowej spornego pojazdu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem WSA w postępowaniu zostały przeprowadzone i włączone do akt sprawy dowody, które pozwalają na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a organy prawidłowo odniosły się do ogólnego wyglądu i ogółu cech nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Jak wskazał Sąd, organy trafnie przyjęły, że samochód BMW X5 spełniał kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd przytoczył potwierdzone dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy i niekwestionowane przez skarżącego ustalenia faktyczne, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, o 5 drzwiowym nadwoziu typu kombi. W dacie oględzin samochód był przystosowany do przewozu 7 osób. Wszystkie miejsca siedzące posiadały pasy bezpieczeństwa. WSA zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że usunięcie siedzeń tylnych oraz zamontowanie nietrwałej przegrody za 1 rzędem siedzeń (czyli zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej) nie pozbawiło spornego pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że dowód z oględzin pojazdu przeprowadzony po dacie wspólnotowego nabycia samochodu stanowi właściwy punkt odniesienia dla rozważań o faktycznym zakresie zamian i przeróbek przeprowadzonych w spornym pojeździe. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przyjął ustalenia, że sporny pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w czasie oględzin pojazdu. Sam typ nadwozia kombi w momencie produkcji kwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703, a modyfikacje wnętrza pojazdu nie naruszyły jego konstrukcji i bryły nadwozia. Natomiast zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Jak zaznaczył Sąd, Skarżący w żaden sposób nie podważył zgromadzonych przez organy celne dowodów (informacje z systemu Eurotaxglass), że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd przeznaczony do przewozu osób. Sąd ocenił, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo wyznaczyły granice autonomii prawa podatkowego przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy. WSA w całości podzielił stanowisko organów celnych, z których wynikało, że kryteria kwalifikacji pojazdów dla celów wskazanych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania przy określaniu wyrobów akcyzowych. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej (nawet wówczas, gdyby był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym). Sąd zaznaczył również, że całkowicie nieuprawnione są zarzuty skargi wskazujące na przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Jak wskazał Sąd, zarzut skargi został sformułowany w oderwaniu od materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, który ponad wszelką wątpliwość pozwala stwierdzić, że wartość spornego pojazdu nie została ustalona na podstawie wyceny systemu Eurotaxglass, lecz przyjęta z umowy kupna sprzedaży spornego pojazdu. Ponadto WSA ocenił, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu nie było konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy, wobec czego nie można mówić o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jakość wyposażenia wnętrza pojazdu, występowanie lub brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Grzegorz S. Zaskarżonemu orzeczeniu Sądu I instancji zarzucił naruszenie: 1. art. 141 § 4 w z w. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm, dalej: p.u.s.a), mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak odniesienia się do części zarzutów podniesionych w skardze i tym samym niezrealizowanie funkcji wymiaru sprawiedliwości wiążącej się z indywidualnym podejściem do sprawy i stanowisk stron, 2. art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. w zw. z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 018 po. 526 z 2011 r. ze zm., dalej u.p.a.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na podstawie tego przepisu uproszczonego założenia, że o kwalifikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego decyduje tylko wyposażenie, dobranych zresztą przez Sąd cech pojazdu osobowego, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. o kwalifikacji pojazdu jako poazdu osobowego, powinny decydować wyłącznie jego obiektywne i stwierdzone w toku postępowania dowodowego cechy, ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego, to jest przemieszczenia samochodu na terytorium RP, 3. art. 3 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1, część druga, sekcja 1, dział 87 rozpoprządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256, z dnia 7 września 987 r. s. 1 Polskie wydanie specjalne Rozdział 2, Tom 2, str. 382 - 386, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przypisanie pojazdu trwale dwumiejscowego i pozbawionego punktów kotwiących pozostałych siedzeń do pozycji klasyfikacyjnej nr 8703, 4. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przypisanie obowiązku podatkowego do zdarzenia, z którym ustawa takiego obowiązku nie łączy. Ponadtos skarżący wskazał, że w jego ocenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie : - art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niecałkowite ustosunkowanie się do faktów wynikających z zagranicznego oraz krajowego dowodu rejestracyjnego samochodu, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd do części zarzutów skargi. Ten zarzut kasacyjny nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Niewątpliwie zgodzić się należy ze skarżącym, że obowiązkiem Sądu I instancji jest odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów, nie mniej jednak to na skarżącym kasacyjnie spoczywa obowiązek wskazania konkretnych zarzutów, do których w ocenie strony Sąd I instancji się nie odniósł. Elementów takich (tj. zarzutów nierozpoznanych przez Sąd) w skardze kasacyjnej nie wskazano, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie tak postawionego zarzutu kasacyjnego. Wskazanie przez stronę nierozpoznanych w jej ocenie przez Sąd zarzutów jest bowiem niezbędne do przeprowadzenia kontroli orzeczenia przez Sąd kasacyjny. Ponadto podkreślić należy, że zarzut procesowy winien zawierać wywód dotyczący wpływu wskazanego w nim naruszenia na wynik sprawy. Sformułowany w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut, poza lakonicznym stwierdzeniem, że naruszenie to "może mieć wpływ na wynik sprawy" nie zawiera żadnej argumentacji, która pozawalałaby Sądowi ocenić wpływ wskazanego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzut kasacyjny powinien zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa, który zdaniem skarżącego kasacyjnie, został naruszony, wskazanie na czym polega to naruszenie oraz jego postać, czy jest to błąd w wykładni, czy w zastosowaniu przepisu. W zakresie naruszenia procedury, dodatkowo, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy przywołać wywód dotyczący istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że kasacja nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579). W związku z powyższym, w oparciu o tak sformułowany zarzut kasacyjny niemożliwe było dokonanie kontroli orzeczenia pod wskazanym kątem. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani nawet prawa do domyślania się i doprecyzowywania czy uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej, to poprzez niewskazanie w skardze kasacyjnej zarzutów, do których w ocenie skarżącego Sąd I instancji się nie odniósł oraz poprzez niewykazanie istotnego wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy, skarżący kasacyjnie uniemożliwił Sądowi dokonanie kontroli kasacyjnej przedmiotowego wyroku. Tym samym zarzut ten nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do dwóch kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że zarówno z petitum skargi kasacyjnej, jak i z jej uzasadnienia wynika, że skarżący kasacyjnie wskazał jako podstawę kasacyjną przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że samochód został sprowadzony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 25 lutego 2009 r. W dacie tej obowiązywała zaś nadal ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. Takie też przepisy prawidłowo zastosowały organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach. Nowa ustawa weszła w życie dopiero z dniem 1 marca 2009 r. W związku z powyższym, przywołanie przez skarżącego kasacyjnie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, jak i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. było wadliwe. W konsekwencji ze względu na nieprawidłowe sformułowanie tych zarzutów nie można było dokonać kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że w zarzucie tym podano, iż doszło do naruszenia tego przepisu poprzez "przypisanie obowiązku podatkowego do zdarzenia, z którym ustawa takiego obowiązku nie łączy". Skarżący kasacyjnie nie wskazał jednak zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, jakiego konkretnie zdarzenia jego zarzut dotyczy. Zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego musi zaś wskazywać na czym polega zarzucane przez stronę naruszenie danego przepisu, gdyż przepis można naruszyć na wiele sposobów. W związku z powyższym również i ten zarzut nie dawał Sądowi kasacyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 194 ordynacji podatkowej wskazać należy, że zarzut ten jest bezzasadny. Fakty wynikające z dowodów rejestracyjnych zagranicznych czy krajowych nie mają bowiem decydującego znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny nie decyduje o klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 2043/13 i I GSK 1485/13). Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne (porównaj m.in. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1161/14; z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 24/15 i z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 795/15), według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to autonomiczność prawa podatkowego i skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Dokumenty takie jak dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) Wspólnej Taryfy Celnej. W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod poz. 59 prawodawca podał definicję samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z odesłaniem do CN 8703. Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje Nomenklatura Scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje). Inne są cele tych przepisów i nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. podnieść należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA zasadnie przyjęły, że przedmiotowy pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703. Cechy przedmiotowego pojazdu nie pozostawiają bowiem wątpliwości w kwestii jego klasyfikacji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. W ocenie NSA Sąd I instancji zasadnie podzielił ustalenia organów, zgodnie z którymi sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Został on wyprodukowany jako samochód osobowy, czego dowodzi pismo przedstawiciela producenta BMW Group Polska z dnia 26 marca 2013 r. (s. 36 akt administracyjnych). Istotne znaczenie dla takiej oceny miały przeprowadzone w dniu 2 października 2013 r. oględziny spornego samochodu wraz z dokumentacją zdjęciową. Na ich podstawie ustalono, że sporny samochód jest pojazdem w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym (czworo bocznych, otwieranych wahadłowo oraz tylne podnoszone drzwi) i nadwoziwe typu kombi. W pojeździe znajdują się trzy rzędy siedzeń (7 miejsc siedzących, z czego 2 tylne składane) mocowane w stałych punktach kotwiących pokryte jednolitą tapicerką, z zagłówkami dla pięciu miejsc i pasami bezpieczeństwa dla wszystkich siedmiu miejsc siedzących. Pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń znajduje się nietrwała przegroda (ażurowa, metalowa kratka od wysokości zagłówków do podsufitki, zamontowana w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych). Ponadto pojazd został wyposażony w uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), schowki w drzwiach (4 szt.), drzwi przednie i tylne z wyprofilowanymi podłokietnikami i kieszeniami, drzwi obite tworzywem sztucznym oraz skórą z elementami ozdobnymi ze stali nierdzewnej, skórzaną, wielofunkcyjną kierownicę, kieszenie w oparciach przednich foteli, dywaniki (z przodu i z tyłu), oświetlenie (przód i tył), głośniki w drzwiach, jednolita skórzana tapicerka siedzeń, ABS, listwy progowe ze stali szlachetnej, materiałową podsufitkę na całej długości pojazdu, radio, klimatyzację automatyczną, wielostrefową z nawiewem również na kanapę dla pasażerów, Airbag oraz kurtyny powietrzne, elektrycznie regulowane fotele, rolety w drzwiach 2 rzędu siedzeń (podwójne) oraz roleta dla tylnej szyby, szyberdach, uchwyty na napoje, elektrycznie regulowane lusterka, czujnik deszczu, czujniki parkowania. Tak więc należało przyjąć, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, że organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób, jak i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń i przegrody) pozostawała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Pojazd posiadał 7 (względnie 5) miejsc siedzących (w dacie jego oględzin na terenie kraju 7). Przez pewien okres pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące, co świadczy o tym, że dokonane w tym pojeździe przeróbki nie miały charakteru trwałego i były w pełni odwracalne, nie została zmieniona konstrukcja pojazdu, ani jego zasadnicze przeznaczenie. O osobowym charakterze pojazdu świadczył też fakt, że pojazd ten nie posiadał również trwałej przegrody, co charakteryzuje pojazdy klasyfikowane do pozycji 8704, został wyposażony w szyby wzdłuż dwubocznych paneli, pięcioro drzwi z oknami i wyposażenie kojarzone z transportem osób. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. (por. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 610/15; z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 25/15; z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 153/16 i z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1414/15). Z zeznań żony obecnego właściciela pojazdu wynika, że po zakupie pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, a pojazd w chwili zakupu wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Dokonane przez organ ustalenia, pozwalały na właściwą kwalifikację spornego pojazdu, a zatem akceptacja tych ustaleń przez Sąd I instancji nie narusza art. 191 ord. pod. Z uwagi na opisany wygląd i ogół cech sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, jako samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. Stwierdzone przez organy cechy pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie zmienia okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną za pomocą nietrwałej przegrody przestań ładunkową, powstałą po złożeniu dwóch tylnych foteli. Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, zaś oceny dokonywać należało z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Ponadto pokreślić należy, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zgodnie z definicją pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób, tj. zarówno przewozić nim osoby (7 miejsc siedzących), jak i towary. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem siedmiomiejscowym, w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów również w tylnej części pojazdu. Według Not wyjaśniających do CN "samochody osobowo – towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Natomiast przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Tak wiec pojazd ten BMW X5 posiada wszystkie cechy charakteryzujące pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703. Krótkotrwałe zmiany polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody nie zmieniły cech konstrukcyjnych tego pojazdu, który winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.