I GSK 40/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 179/15 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1274,34 (tysiąc dwieście siedemdziesiąt cztery złote 34/100) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako Sąd I instancji lub Sąd), po rozpoznaniu skargi A. (...) S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy udzielenia zwrotu wnioskowanej kwoty cła oddalił skargę w całości. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Zaskarżoną decyzją wydaną po rozpatrzeniu odwołania A. (...)S.A. w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia (...) listopada 2014 roku Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu (...) września 2011 r. agent celny– działając w formie przedstawicielstwa bezpośredniego – dokonał na rzecz Spółki zgłoszenia uzupełniającego w procedurze dopuszczenia do obrotu, towaru opisanego jako "Cyfrowe rejestratory wizji - 90 szt." (poz. 1 SAD), klasyfikując go do kodu TARIC 8521 90 00 90. W odniesieniu do wymienionego towaru zadeklarowano stawkę celną w wysokości 11,5 %, tj. stawkę celną preferencyjną dla towarów pochodzących z Republiki Korei oraz określono na jej podstawie kwotę długu celnego w wysokości 5897 zł. Wnioskiem z dnia (...) września 2014 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W., na podstawie art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), o zwrot należności celnych w odniesieniu do towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia. W uzasadnieniu podała, że w ocenie wnioskodawcy wskazany towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8528 71 91 tj. właściwego dla aparatury z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającej modem dostępu do Internetu i posiadającej funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadającej się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną), który to kod został wprowadzony do Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich z dniem 1 lipca 2011 r. Spółka wskazała przy tym na istotne, w jej ocenie, cechy wyrobu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej podając, że rejestratory zbudowane są i działają w oparciu o mikroprocesory, odbierają sygnały telewizyjne w wielu formatach (np. analogowe, cyfrowe, PAL, NCTS), nie są wyposażone w tunery telewizyjne i nie odbierają sygnałów wysokiej częstotliwości, nie są wyposażone w monitory lub inne urządzenia do wyświetlania obrazu, dokonują cyfrowego zapisu sygnałów wideo i audio pochodzących z zewnętrznych urządzeń, w tym za pośrednictwem sieci, mogą udostępniać zdalnie i/lub wysyłać uprzednio odebrane sygnały telewizyjne także po ich przetworzeniu, są wyposażone w twarde dyski lub mają kieszenie przygotowane do ich montażu, są wyposażone w urządzenia sieciowe (karty sieciowe) i oprogramowanie zapewniające dostęp do sieci (protokoły sieciowe), realizują interaktywną wymianę danych (np. w odpowiedzi na zdarzenia urządzenie komunikuje w różnych kanałach np. e-mali, sms, sygnalizacja świetlna i dźwiękowa), mają wiele różnych wejść i wyjść (porty), rejestratory dokonują zapisu sygnałów pochodzących między innymi z kamer, czyli sygnałów telewizyjnych lub inaczej obrazu i dźwięku, umożliwiają odtworzenie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Zdaniem Strony powyższe cechy powodują, że klasyfikację przedmiotowych towarów należy rozpatrywać w oparciu o pozycję HS: 8521 (tj. wskazaną w zgłoszeniu), jak również 8528 (tj. pozycję wnioskowaną). Jednakże z uwagi na bogatszą funkcjonalność urządzenia, niż ta opisana w treści pozycji 8521, właściwą pozycją będzie 8528 (podpozycja 8528 71 91), która dokładniej oddaje budowę i funkcjonalność towarów będących przedmiotem wniosku o zwrot cła. Ponadto Spółka wskazując na uzasadnienie rozporządzenia klasyfikacyjnego wywiodła, że taryfikacja spornych wyrobów do podpozycji 8528 71 91 winna zostać dokonana w oparciu o regułę 3 (a) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) ewentualnie o regułę 3 c. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu (...) listopada 2014 r. wydał decyzję nr (...), w której odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty cła. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że Taryfa celna stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29 października 2010 r. z późn. zm.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza – jak wskazano, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ podkreślił, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uzyskane w sprawie informacje i wyjaśnienia oraz całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdzają, że zasadniczą funkcją analizowanych wyrobów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV. Wyroby, których zasadniczymi funkcjami jest zapis lub odtwarzanie obrazu i dźwięku (w niniejszej sprawie sygnału w rodzaju generowanego przez kamery CCTV) jest pozycja HS 8521, która obejmuje aparaturę do zapisu i/lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Nadto zgodnie z komentarzem (A) do pozycji 8521 zawartym w Notach wyjaśniających do HS, aparaty rejestrujące oraz połączone aparaty rejestrujące i odtwarzające są to takie aparaty, które po podłączeniu do kamery telewizyjnej lub odbiornika telewizyjnego nagrywają na nośniku impulsy elektryczne, przekształcone w cyfrowy kod lub ich kombinacje, które odpowiadają obrazom i dźwiękom rejestrowanym przez kamerę telewizyjną lub odbieranym przez odbiornik telewizyjny. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił przy tym stanowiska Strony, zgodnie z którym pozycje 8521 i 8528 mogą być stosowane niejako zamiennie. Wskazano dodatkowo, że na mocy obowiązujących przepisów należy dokonać gradacji poszczególnych funkcji spełnianych przez dane urządzenie, co w kontekście przywołanych pozycji sprowadza się do ustalenia czy podstawową funkcją jest rejestracja/odtworzenie (8521) czy odbiór sygnału telewizyjnego (8528). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał, że importowane rejestratory stanowią aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. W ocenie organu fakt ten potwierdziła także sama Spółka. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym faktu spełniania, przez sporne towary innych funkcji wskazanych w kartach katalogowych (np. przechwytywanie danych tekstowych z systemu kontroli dostępu, urządzeń fiskalnych, bankomatów itp.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Spółka opisując tę funkcjonalność jako wzajemną komunikację z innymi urządzeniami wskazuje, że daje ona możliwość dokonywania pre-zapisów przez rejestrator cyfrowy, a mianowicie, gdy z podłączonego urządzenia (bankomatu, terminala POS lub innego urządzenia fiskalnego bądź kontroli dostępu) jest wysyłany komunikat tekstowy, wówczas rejestrator dokonuje trwałego zapisu sygnału pochodzącego m.in. z kamer, także odebranego parę minut przed wysłaniem komunikatu tekstowego. Dzięki temu możliwe jest odtworzenie zapisu sygnału z kamer odebranego przez rejestrator na kilka minut przed wystąpieniem zdarzenia powodującego wysłanie komunikatu. Inna funkcja przed-alarmu i po-alarmu jest specyficznym trybem nagrywania polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne lub po wystąpieniu innego predefiniowanego zdarzenia np. wpisania błędnego numeru PIN. W świetle powyższego należy zauważyć, że chociaż komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi sensu stricto rejestracji to jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji przed-alarmu i po-alarmu, prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja "zdalnego odpytywania", przedstawiona jako interaktywna wymiana danych pomiędzy użytkownikami a urządzeniami, umożliwia jedynie, co przyznała sama strona skarżąca, zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. Przedstawione funkcje – w ocenie organu odwoławczego – rozszerzają więc jedynie funkcjonalność spornych rejestratorów i przyczyniają się do efektywniejszego ich wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu na dyskach twardych zdarzeń "widzianych" przez kamery CCTV. Tym samym urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI, która stanowi, że zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą rozporządzeń Komisji Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., nr 145/2012 i nr 144/2012, organ odwoławczy wskazał, że co prawda dotyczą one urządzeń, które posiadają zasadniczy charakter tak zwanego "set- top boksu z funkcją komunikacyjną", jednak rozstrzygnięcia klasyfikacyjne zapadły na podstawie różnych podstaw prawnych. Różnice te wynikały z uwzględnienia obiektywnych cech artykułów wynikających z ich budowy i pełnionych funkcji i w przypadku urządzenia wielofunkcyjnego opisanego w Rozporządzeniu nr 145/2012 Komisja, po uwzględnieniu jego cech i wyodrębnieniu funkcji głównej (w odniesieniu do tego urządzenia istniała taka możliwość), dokonała klasyfikacji m.in. na podstawie cytowanej powyżej uwagi 3 do sekcji XVI. W przypadku natomiast Rozporządzenia nr 144/2012, cechy i budowa urządzenia, do którego się ono odnosi, nie pozwalały na nadanie priorytetu którejkolwiek z pełnionych funkcji (rejestracja czy odbiór TV), z tego względu klasyfikację ustalono na podstawie m.in. reguły 3 c ORINS. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że Strona pominęła opublikowane w ww. Dz. U. L 48 Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 146/2012, w którym Komisja uznała, że urządzenie o wskazanej specyfikacji, "ze względu na swoją charakterystykę, a mianowicie obecność aparatury do odtwarzania obrazu objętej pozycją 8521 (czytnik Blu-Ray w przedstawionym przypadku) oraz możliwość zapisu sygnałów wideo i plików z szeregu źródeł (włączając m.in. urządzenia wideo do zapisu wideo, aparaty i kamery cyfrowe, kamkordery) niezależnie od połączenia z dostawcą usług, urządzenie nie jest aparaturą odbiorczą do telewizji zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania wideo i nie zachowuje zasadniczego charakteru tak zwanego "set-top boksu z funkcją komunikacyjną. "Urządzenie posiada funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo zawierającej tuner wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI. Urządzenie należy zatem klasyfikować do kodu CN 8521 90 00 jako pozostała aparatura do zapisu lub odtwarzania wideo zawierająca tuner wideo". Organ odwoławczy uznał ponadto za bezzasadny zarzut braku przywołania reguły 3 b) ORINS przez organ I instancji, który nie stosował przedmiotowej reguły, gdyż – jak wskazano, dokonał klasyfikacji taryfowej w oparciu o reguły 1. i 6. oraz uwagę 3. do sekcji XVI. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wskazał także, że implementowanie na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. do Wspólnotowej Taryfy Celnej nowego kodu CN 8528 71 91 z dniem 1 lipca 2011 r., nie wpłynęło na brzmienie pozycji, jak również nie wprowadziło zmian do uwag do pozycji i działów. Wywarło to jedynie skutek w odniesieniu do klasyfikacji towarów w ramach podpozycji 8528 71, tj. dla aparatury odbiorczej dla telewizji, nawet zawierającej odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, a zatem do urządzeń innych aniżeli stanowiące przedmiot niniejszego postępowania. Tym samym zmiana kodu CN zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym z uwagi na postanowienia rozporządzenia Komisji (UE) nr 620/2011 stanowiłaby naruszenie prawa, gdyż byłaby dokonana w sprzeczności z zasadami klasyfikacji. Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia, czy kwota uiszczonych należności celnych była prawnie należna, co niewątpliwie wymagało ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i zastosowanej stawki celnej. Ustalenia zatem wymagało wobec stanowiska Spółki, czy organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie mające na celu zweryfikowanie zastosowanego kodu taryfy celnej. Następnie Sąd wskazał na przepisy prawa na podstawie, których dokonuje się klasyfikacji taryfowej. Sąd I instancji podał, że ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Zdaniem Sądu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że przedmiotem importu były urządzenia wielofunkcyjne zgłoszone jako "cyfrowe rejestratory wizji". Zgodnie z informacjami zawartymi w kartach katalogowych nadesłanych przez stronę skarżącą rejestratory cyfrowe to urządzenia zdolne do równoczesnego zapisu, podglądu "na żywo", odtwarzania nagrań/odtwarzania plików reklamowych i połączeń sieciowych. Mają one możliwość jednoczesnego nagrywania sygnałów z wielu źródeł (kamer dozorujących CCTV) w zależności od potrzeb sprawowania dozoru w małych lub dużych systemach na terenie obiektów i za ich pośrednictwem można sterować współpracującymi kamerami. Rejestrowany obraz jest zapisywany na dysku twardym. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 29 stycznia 2014 r. Spółka wskazała, że "przedmiotowe rejestratory przeznaczone są do systemów CCTV (określanych jako telewizja przemysłowa). Dlatego też, pomimo teoretycznych możliwości użytkowania rejestratorów do różnych celów (w tym także domowego) w praktyce znajdują one zastosowanie wyłącznie do pracy w systemach CCTV; podkreślono, że ze względu na swoją specyfikę oferują raczej długi czas rejestracji niż wysoką jakość nagrań, stąd też rejestracja z wyjścia odtwarzacza DVD lub Blu-ray wiąże się z dużą utratą jakości w stosunku do odtwarzanego z tychże urządzeń na telewizorze. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 6 października 2014 r. wskazano, że rejestratory dedykowane są do rejestracji sygnału z kamer w formacie CVBS PAL, a jednocześnie nie ma przeszkód, by rejestrator zapisywał sygnał również z innych źródeł niż kamery telewizyjne. Mogą to być dowolne urządzenia, które są źródłem sygnału CVBS np. odtwarzacze kaset VHS, odtwarzacze płyt DVD, przenośne kamery typu "handycam", tunery telewizji DVBT, tunery satelitarne itd. Poza wskazanymi wyżej funkcjami sporne rejestratory niewątpliwie pełnią również inne zadania wskazane w kartach katalogowych - np. przechwytywanie danych tekstowych z systemu kontroli dostępu, urządzeń fiskalnych, bankomatów itp. Spółka opisując tę funkcjonalność jako wzajemną komunikację z innymi urządzeniami wskazała, że daje ona możliwość dokonywania pre-zapisów przez rejestrator cyfrowy, a mianowicie, gdy z podłączonego urządzenia (bankomatu, terminala POS lub innego urządzenia fiskalnego bądź kontroli dostępu) jest wysyłany komunikat tekstowy, wówczas rejestrator dokonuje trwałego zapisu sygnału pochodzącego m.in. z kamer, także odebranego parę minut przed wysłaniem komunikatu tekstowego. Dzięki temu możliwe jest odtworzenie zapisu sygnału z kamer odebranego przez rejestrator na kilka minut przed wystąpieniem zdarzenia powodującego wysłanie komunikatu. Inna funkcja przed-alarmu i po-alarmu jest specyficznym trybem nagrywania polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne lub po wystąpieniu innego predefiniowanego zdarzenia np. wpisania błędnego numeru PIN. Reasumując Sąd I instancji doszedł do wniosku, że importowane urządzenia pełnią dwie funkcje – (1) rejestracja i odtwarzanie sygnału oraz (2) odbiór sygnału. W konsekwencji należało ustalić, czy i która z tych funkcji ma zasadnicze znaczenie. W ocenie Sądu, analiza zebranego przez organy celne materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że zasadniczą funkcją analizowanych wyrobów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV (kamery dozorujące), czyli zapisywanie na dyskach twardych zdarzeń "widzianych" przez kamery CCTV. Za takim stanowiskiem przemawia także to, że co prawda komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi sensu stricto rejestracji, ale jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji przed-alarmu i po-alarmu, prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja "zdalnego odpytywania" – jak słusznie podkreślił organ – przedstawiona jako interaktywna wymiana danych pomiędzy użytkownikami a urządzeniami, umożliwia jedynie, co przyznała sama strona skarżąca, zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. W ocenie Sądu organy celne – na podstawie informacji zawartych w kartach katalogowych oraz w oparciu o wyjaśnienia strony skarżącej, prawidłowo zatem ustaliły, że główną funkcją importowanych urządzeń jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamery CCTV. W konsekwencji więc należało także przyjąć, że kod Taryfy celnej zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu z dnia (...) września 2011 r. (8521) był zgodny z brzmieniem reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagą 3 do sekcji XVI, która stanowi, że zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Sąd zgodził się przy tym z Dyrektorem Izby Celnej, że pozycje 8521 i 8528 nie mogą być stosowane, wbrew temu co twierdziła strona, zamiennie. Co prawda w obu pozycjach wymieniona została funkcja rejestracji lub odtwarzania dźwięku i obrazu, jednak wskazano także na inne funkcje, które dana aparatura może, czy też musi wykonywać. Przyjmując zatem, że zasadniczą funkcją importowanych towarów jest zapis lub odtwarzanie obrazu i dźwięku, towary te należało zaklasyfikować według kodu 8521 obejmującego aparaturę do zapisu i/lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Zgodnie natomiast z komentarzem do pozycji 8521 zawartym w Notach wyjaśniających do HS, aparaty rejestrujące: połączone aparaty rejestrujące i odtwarzające są to takie aparaty, które po podłączeniu do kamery telewizyjnej lub odbiornika telewizyjnego nagrywają na nośniku impulsy elektryczne, przekształcone w cyfrowy kod lub ich kombinacje, które odpowiadają obrazom i dźwiękom rejestrowanym przez kamerę telewizyjną lub odbieranym przez odbiornik telewizyjny. Podkreślić dodatkowo należy, że za ujęciem przedmiotowych rejestratorów w pozycji 8528 nie może – wbrew twierdzeniu spółki – przemawiać okoliczność, że pomimo handlowej nazwy rejestratory mogą nie rejestrować odbieranych sygnałów, a jedynie przekazywać – nadawać je dalej. Jak zasadnie bowiem wskazał Dyrektor Izby Celnej – porównując sporne rejestratory do magnetowidów - "przekazywanie" sygnału telewizyjnego nie zmienia funkcji podstawowej magnetowidu czy w niniejszej sprawie rejestratora. Nie czyni ich też – wbrew sugestiom strony zawartym w skardze – urządzeniami nadawczymi z pozycji CN 8525, która obejmuje nadawcze urządzenia telewizyjne niezależnie od tego, czy transmisja odbywa się za pomocą fal elektromagnetycznych, czy przewodu. Pod pozycją tą ujęte są bowiem urządzenia, w których funkcja nadawcza jest podstawową (oprócz np. wzmacniania nadawanego sygnału, korekcji powstających zniekształceń itd.), nie zaś, jak w przypadku rejestratorów, funkcją uzupełniającą, polegającą np. na zdalnym regulowaniu położenia kamery. Podkreślić należy, że w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8525 wskazano, że aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji obejmuje: 1. nadajniki do radiofonii lub telewizji, 2. stacje przekaźnikowe, używane do odbioru programów i ich retransmisji, a w ten sposób zwiększanie zasięgu (włącznie z telewizyjnymi stacjami przekaźnikowymi do montowania w samolotach), 3. telewizyjne nadawcze stacje przekaźnikowe do transmisji za pomocą anten i reflektorów parabolicznych ze studia lub miejsca znajdującego się poza studiem, programu do głównego nadajnika, 4. nadajniki telewizyjne do użytku przemysłowego (np. do odczytu instrumentów pomiarowych na odległość lub do obserwacji w niebezpiecznych miejscach). W przypadku tych urządzeń transmisja jest często przewodowa. Odnosząc się do możliwości odbioru sygnału telewizyjnego przez sporne urządzenia, Sąd wskazał – za Dyrektorem Izby Celnej, że funkcja ta realizowana jest w ograniczonym zakresie ze względu na np. małą rozdzielczość rejestrowanego obrazu, czy długi czas nagrań. Ponadto, jak słusznie podkreślił organ, funkcja możliwości odbioru sygnału telewizyjnego w przypadku rejestratorów jest czymś zupełnie odmiennym od właściwości przynależnej aparaturze odbiorczej ujętej w pozycji 8528, która, zgodnie z wyjaśnieniami do Nomenklatury Scalonej obejmuje: (1) Odbiorniki transmisji telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu. Odbiorniki te przeznaczone są do stosowania z aparatami do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, monitorami, rzutnikami lub telewizorami. Jednakże urządzenia, które po prostu izolują sygnały telewizyjne wielkiej częstotliwości (nazywane czasami tunerami wideo), mają być klasyfikowane jako części do pozycji 8529. (2) Odbiorniki telewizyjne do użytku przemysłowego (np. do przyrządów odczytujących na odległość lub do obserwacji w niebezpiecznych miejscach). W przypadku tych aparatów przekaz jest często przewodem. (3) Odbiorniki telewizyjne wszystkich rodzajów (LCD, plazmowe, CRT itp.) używane w domu (odbiorniki telewizyjne), nawet zawierające odbiornik radiofoniczny, magnetowid kasetowy, odtwarzacz DVD, nagrywarkę DVD, odbiornik satelitarny itp. Jednocześnie Nota wyjaśniająca wskazuje, że pozycja ta wyklucza, między innymi aparaturę wideo do nagrywania lub odtwarzania (pozycja 8521). W konsekwencji należy przyjąć, że aparatura odbiorcza dla telewizji (8528) dotyczy takich urządzeń, których istotą jest odbiór i przetworzenie sygnałów telewizyjnych na sygnały nadające się do wyświetlenia. Dodatkowo mogą te sygnały być zapisywane. Istotą natomiast aparatów objętych pozycją 8521 jest zapis obrazu i dźwięku, z dodatkową funkcją aparatury odbiorczej dla telewizji w celu zrealizowania funkcji podstawowej tj. zapisu. Godzi się przy tym zauważyć, że importowane rejestratory nie mają możliwości odbioru transmisji telewizyjnej naziemnej ani satelitarnej. Strona sama stwierdziła, że rejestratory przeznaczone są do rejestracji sygnału z kamer w formacie CVBS PAL, jednocześnie nie ma przeszkód, aby rejestrator zapisywał sygnał również z innych źródeł niż kamery telewizyjne (np. odtwarzacze kaset VHS, odtwarzacze płyt DVD, przenośne kamery typu "handycam", tunery telewizji DVBT, tunery satelitarne itd.). Jak słusznie zauważył przy tym organ celny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie Strony skarżącej (nowe, zawarte dopiero w skardze), że rejestratory będące przedmiotem postępowania mogą odbierać występującą w Internecie niezliczoną ilość strumieni telewizyjnych, o ile są nadawane z użyciem jednego z zainstalowanych w urządzeniu protokołów. Odnosząc się do powołanego zarówno w postępowaniu przed organami celnymi, jak też w skardze rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 16 lutego 2012 r. nr 144/2012 (Dz. U. L 48), dotyczącego urządzenia, którego cechy i budowa, nie pozwalały na nadanie priorytetu którejkolwiek z pełnionych funkcji (rejestracja czy odbiór TV), i z tego względu klasyfikację ustalono na podstawie m.in. reguły 3 c ORINS, Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło ono znaleźć zastosowania, ponieważ możliwe było ustalenie, która z funkcji importowanego urządzenia ma zasadnicze znaczenie. Reguła 3c ORINS jest stosowana w sytuacji, gdy dany towar posiada cechy pozwalające zaklasyfikować go do dwóch lub więcej pozycji i żadna z funkcji, które pełni nie ma zasadniczego znaczenia, (wszystkie funkcje są równorzędne). Ponadto słusznie organ odwoławczy zauważył, że Spółka pominęła opublikowane w Dz. U. L 48 Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 146/2012, w którym Komisja uznała, że urządzenie o wskazanej specyfikacji, "ze względu na swoją charakterystykę, a mianowicie obecność aparatury do odtwarzania obrazu objętej pozycją 8521 (czytnik Blu-Ray w przedstawionym przypadku) oraz możliwość zapisu sygnałów wideo i plików z szeregu źródeł (włączając m.in. urządzenia wideo do zapisu wideo, aparaty i kamery cyfrowe, kamkordery) niezależnie od połączenia z dostawcą usług, nie jest aparaturą odbiorczą do telewizji zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania wideo i nie zachowuje zasadniczego charakteru tak zwanego "set-top boksu z funkcją komunikacyjną. Urządzenie posiada funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo zawierającej tuner wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI. Urządzenie należy zatem klasyfikować do kodu CN 8521 90 00 jako pozostała aparatura do zapisu lub odtwarzania wideo zawierająca tuner wideo". Przy ustaleniu, do którego z dwóch kodów Taryfy celnej – 8521, czy 8528 – należy zaklasyfikować sporny towar bez znaczenia pozostawał także ewentualny dostęp importowanych urządzeń do internetu. Podkreślić bowiem trzeba, że do zaklasyfikowania towaru do pozycji 8528 konieczne jest posiadanie przez ten towar właściwości aparatury odbiorczej dla telewizji i dopiero spełnienie tego kryterium i w dalszej kolejności ustalenie, że towar posiada dostęp do internetu pozwala brać pod uwagę podpozycję 8528 71 91. Skoro w rozpoznawanej sprawie funkcja odbiorcza importowanego towaru nie miała zasadniczego charakteru, to tym samym obojętny był dostęp do internetu. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, zgodnie z którym organy celne nieprawidłowo zastosowały przy taryfikacji regułę 2a ORINS z powodu braku w importowanych urządzeniach nośników do zapisu w postaci dysków twardych lub dysków optycznych, wskazać należy, że zgodnie z regułą 2a ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi (opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2a z kolei stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Ponadto niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Taka regulacja umożliwia potraktowanie wyrobu niekompletnego, jak wyrobu w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że wyrób ten posiada zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. W odniesieniu do importowanych urządzeń Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, że brak nośnika do zapisu w rejestratorze nie pozbawia go cech wyrobu kompletnego i gotowego. W konsekwencji zatem prawidłowe było zastosowanie reguły 2a ORINS. Postulowana natomiast przez stronę skarżącą reguła 3 ORINS, jak zasadnie podkreślił organ, mogłaby znaleźć zastosowanie, gdyby towary mogły być zaklasyfikowane do dwóch lub większej liczby pozycji i niemożliwe byłoby wyodrębnienie zasadniczej funkcji urządzenia. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że importowane rejestratory objęte są sekcją XVI WTC. Podlegają zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3 do tej sekcji i dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3 ORINS. Wcześniejsze zaś zastosowanie tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1 ORINS. Z tych samych powodów nieprawidłowe byłoby zastosowanie przy taryfikacji reguły 3b i 3c ORINS. W konsekwencji zatem organy celne, dokonując weryfikacji zgłoszonego kodu TARIC, prawidłowo kierowały się regułami 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem uwagi 3 do sekcji XVI WKC. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, zgodnie z którym postępowanie obarczone było wadą z uwagi na niepowołanie przez organ biegłego. Nieprzeprowadzenie przez organy dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 o.p. nie świadczy bowiem w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09). Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny importowanego towaru i ustalenie jego charakteru i funkcji – czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to tym samym nie było podstaw do korzystania z dowodu w postaci opinii biegłego. Podkreślić także trzeba, że Spółka na etapie postępowania przed organami celnymi nie składała wniosku o powołanie biegłego i sama też żadnej ekspertyzy nie przedłożyła. Reasumując wcześniejsze uwagi w ocenie Sądu I instancji, organy celne dokonały weryfikacji wniosku strony co do klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń uwzględniając wszystkie cechy i funkcje spełniane przez te towary, a także z poszanowaniem reguł klasyfikacji obowiązujących w Taryfie celnej. Należy zatem stwierdzić, że organy celne po ustaleniu, iż wskazany przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym kod CN jest prawidłowy zasadnie odmówiły zwrotu pobranych należności celnych, nie naruszając art. 236 ust. 1 WKC. Analiza akt administracyjnych pozwala także stwierdzić, iż Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, choć sama zachowała postawę bierną nie przedkładając z własnej inicjatywy żadnych dowodów. Podkreślić należy, że umożliwiono stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym zapoznanie się z aktami sprawy. Organy celne wydały swoje orzeczenia w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, a swoje stanowisko wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób prawidłowy i zadawalający. W ocenie Sądu nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zaś argumentacja organu została obszernie zaprezentowana i Sąd ją podzielił. Okoliczność, że wynik subsumcji ustalonego niewadliwie stanu faktycznego pod normy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie dał wynik inny, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ celny naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu rzutującym na wynik sprawy. W podstawie prawnej Sąd I instancji powołał art. 151 p.p.s.a. Skargą kasacyjną A. (..) S.A. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej WKC) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska DIC, że w okolicznościach sprawy na podstawie tego przepisu Spółce nie jest należny zwrot uiszczonego cła; 2. uwagi 3 do Sekcji XVI Części drugiej Załącznika I (dalej: uwaga 3 do sekcji XVI) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., dalej: "Rozporządzenie CN" oraz "CN" dla określenia nomenklatury taryfowej i statystycznej) w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29 października 2010, dalej " Rozporządzenie zmieniające CN") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie; 3. litera A pkt 2 litera a Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN (dalej: "reguła 2a ORINS) w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na błędnie zinterpretowanych przesłankach faktycznych dotyczących właściwości Towaru oraz błędnej interpretacji reguły 2a ORINS Sąd uznał, że reguła 2a ORINS powinna mieć zastosowanie w sprawie, co doprowadziło Sąd do wadliwego wniosku, że klasyfikacja Towaru dokonana w decyzji jest prawidłowa; 4. litera A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej załącznika I do Rozporządzenia CN (dalej: "reguła 3c ORINS) w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na błędnie zinterpretowanych przesłankach faktycznych dotyczących właściwości Towaru i uznaniu, że Towar posiada funkcję dominującą jaką jest zapis zaś Sąd zaakceptował pogląd DIC, iż w sprawie nie znajduje zastosowania reguła 3c ORINS przez co nie zastosował jej w sprawie, pomimo że reguła ta powinna być zastosowana; 5. pozycji 8521 CN Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej zaś skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu Towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8521 CN; 6. pozycji 8528 CN Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie. Sąd błędnie przyjął, że Towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8528; 7. pozycji 8521 CN oraz pozycji 8528 CN Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że Towar spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 8521 CN, podczas gdy Towar ten powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8528 CN. a nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1. § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 1647 ze zm.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli decyzji polegającej na tym, że Sąd zaakceptował błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych Sąd stosował przepisy prawa materialnego co skutkowało naruszeniem przez Sąd przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze. Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ a zaakceptowane przez Sąd polegały na zaakceptowaniu stanowiska organu, iż egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997. r Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749 z późń. zm., dalej "Ordynacja Podatkowa") w związku z art. 73 ustęp 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 858, dalej "Prawo Celne") poprzez dokonanie wadliwej kontroli decyzji polegającej na tym, że Sąd zaakceptował błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ w decyzji i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych Sąd stosował przepisy prawa materialnego co skutkowało naruszeniem przez Sąd przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze. Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ a zaakceptowane przez Sąd polegały na zaakceptowaniu stanowiska organu, iż egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową; 3. art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd zamknął rozprawę i wydał wyrok pomimo, że istniały poważne rozbieżności pomiędzy stronami odnośnie kluczowych okoliczności stanu faktycznego, które uzasadniały podjęcie starań w celu wyjaśnienia tych okoliczności. Niewyjaśnienie wskazanych wątpliwości faktycznych skutkowało oparciem wyroku o błędne podstawy faktyczne co miało kluczowe znaczenie dla sprawy ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd a w konsekwencji wydaniem wyroku, który nie odpowiada prawu; 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku na błędnej interpretacji okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy administracyjnej w zakresie uznania, że egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową. Oparcie wyroku na błędnych podstawach faktycznych miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd a w konsekwencji wydaniem wyroku, który nie odpowiada prawu; 5. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych odnośnie uznania, że egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową mimo, że będąc zobowiązanym do orzekania w granicach sprawy Sąd był zobowiązany do właściwej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Oparcie wyroku na błędnych podstawach faktycznych miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd a w konsekwencji wydaniem wyroku, który nie odpowiada prawu; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku o błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i odzwierciedlenie tych błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przypisania towarowi funkcji rejestracji i odtwarzania jako funkcji dominującej w uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji Sąd dopuścił się obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez organ w związku z art. 73 ustęp 1 Prawa Celnego; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że decyzja została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych co wynikało z naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustęp 1 Prawa celnego a w konsekwencji Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustęp 1 Prawa celnego; 8. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że decyzja wymagała uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w związku z faktem, że została wydana przez organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W konsekwencji, odmawiając uchylenia decyzji Sąd dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. oraz w związku z zaakceptowaniem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez organ w związku z art. 73 ustęp 1 Prawa celnego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Na wstępie, przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest ocena trafności klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i zastosowanej stawki celnej, co umożliwia ustalenie czy uiszczone przez skarżącą kasacyjnie należności celne są prawnie należne. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty określone w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej (odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.). W świetle akt sprawy, nie budzi wątpliwości NSA, że Sąd I instancji nie uczynił przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę zaś kontrola postępowania administracyjnego przeprowadzona przez ten Sąd nie wykazała błędów lub braków, które obligowały Sąd do ich uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy bez względu na treść sformułowanych zarzutów skargi od decyzji organu. Z kolei zauważyć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Powołany przepis zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by taka sytuacja miała miejsce. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego, a tym samym przyjął je za podstawę orzeczenia. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za zasadne. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia: art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych , art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. (szczegółowo opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegającej na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co skutkowało naruszeniem przez Sąd prawa materialnego. Odnosząc się do wymienionych zarzutów należy zauważyć, że art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym i nie mieści się on bezpośrednio w podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W konsekwencji nie może on stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego, jakkolwiek za dopuszczalne uznać należy powołanie wskazanego przepisu ustawy w powiązaniu z zarzutami podniesionymi w ramach naruszenia prawa procesowego poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 983/09; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 780/10; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10.). W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie powiązano wyraźnie i jednoznacznie art. 1 § 1 p.u.s.a. z zarzutami podniesionymi w ramach naruszenia prawa procesowego poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej, to nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. Taka sytuacja mogłaby wystąpić tylko i wyłącznie wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji, pomimo swej właściwości, w ogóle nie rozpoznał sprawy, odmawiając w ten sposób realizacji funkcji wymiaru sprawiedliwości, albo kontrolę tę przeprowadził w oparciu o inne kryteria, niż kryterium legalności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wymienionego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarga kasacyjna nie zarzuca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został również naruszony przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, określający właściwość sądów administracyjnych, albowiem Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, czy organ administracji w toku postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia powołanych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. (pkt 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej). Według strony skarżącej do naruszenia powołanych przepisów doszło w istocie, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi ma miejsce w przypadku naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 151 p.p.s.a., w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie tj. obowiązującym po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala w całości. W ocenie NSA nie sposób uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych w pkt 2, 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób należyty i przekonujący wyjaśnił co stanęło u podstaw zaakceptowanego przez niego stanu faktycznego ustalonego przez organy celne. Wskazując na materiał dowodowy zebrany w sprawie tj. dokumenty handlowe i charakterystykę towaru jak też informacje uzyskane od samej skarżącej kasacyjnie, zasadnie uznał, że przedmiotem importu są rejestratory, urządzenia wielofunkcyjne, które są elementem profesjonalnego systemu CCTV (określanego jako telewizja przemysłowa). Przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer oraz umożliwiają odtworzenie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Podstawową funkcją importowanych przez skarżącą towarów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer tzw. telewizji dozorowej (CCTV). Potwierdzeniem zasadniczej funkcjonalności tego towaru, jest jak słusznie wskazał za organami celnymi Sąd I instancji to, że znaczna część opisów znajdujących się w charakterystykach poszczególnych modeli rejestratorów cyfrowych, takich jak prędkość nagrywania, rozdzielczość nagrywania, możliwość definiowania prędkości i jakości nagrywania odrębnie dla każdej z kamer, zaawansowane funkcje harmonogramu nagrywania i detekcji ruchu, funkcje przed-alarmu i po-alarmu, możliwość rejestrowania do 16 kanałów audio, zaawansowane funkcje przeszukiwania zarejestrowanego materiału - odnosi się do parametrów nagrywania. Przedmiotowe rejestratory, jak wyżej podano, dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Charakteru i podstawowej "cechy" przedmiotowych rejestratorów cyfrowych nie zmienia fakt wykonywania przez nie także innych funkcji poprzez wzajemną komunikację z innymi urządzeniami, np. poprzez zapis sygnałów odbieranych przez towar na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. dedykowane serwery wideo, komputery PC, notebooki, smartfony), poprzez wyzwalanie nagrywania na skutek informacji o określonym zdarzeniu (wyzwolenie alarmu, zadziałanie detektora ruchu lub pojawienia się słowa kluczowego wysłanego np. z kasy fiskalnej lub bankomatu), możliwości odszukania nagrania z konkretnej daty i czasu i konkretnych rodzajów zdarzeń. Wszelkie interakcje z innymi urządzeniami mobilnymi stanowią w istocie jedynie poszerzenie funkcjonalności przedmiotowych rejestratorów w zakresie ich efektywniejszego wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu (rejestracji) na dyskach twardych sygnałów (zdarzeń "widzianych") przez kamery CCTV. Podkreślenia wymaga, zdaniem Sądu II instancji, co wynika z zaakceptowanych przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń organów, że wykazana w toku postępowania możliwość jednoczesnego podłączenia kilkunastu kamer i zapisu przesyłanych przez nie sygnałów wideo a także możliwość zainstalowania dysków w celu dokonywania zapisu/nagrań sygnałów z kamer – świadczy o posiadaniu przez przedmiotowy towar cech konstrukcyjnych wskazujących na ich wykorzystanie (zgodnie z założeniami producenta) – do rejestracji. Jako nieuzasadnione, w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. NSA ocenia również zarzuty naruszenia art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim przypomnieć należy, że wojewódzki sąd administracyjny dokonując kontroli postępowania administracyjnego może oceniać wagę zgłoszonych a niedopuszczonych przez organ, wniosków dowodowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji w niniejszej sprawie odniósł się do zarzutu strony skarżącej, wskazując po pierwsze, że Spółka na etapie postępowania przed organami celnymi nie składała wniosku dowodowego o powołanie biegłego i sama też żadnej ekspertyzy nie złożyła. Po drugie, Sąd ten słusznie podkreślił, że wynikająca z przepisu art. 197 § 1 O.p. fakultatywność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, oznacza, że nieprzeprowadzenie tego dowodu nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Tylko bowiem w sytuacji gdy wyjaśnienie skomplikowanego zagadnienia wymaga wiadomości specjalnych konieczne jest przeprowadzenie takiego dowodu. W ocenie jednoznacznego stanowiska Sądu I instancji, że wskazany w zgłoszeniu celnym kod taryfy jest prawidłowy, co wynika z uwzględnienia przez organy celne wszystkich cech i funkcji spełnianych przez towary stanowiące przedmiot importu, jako prawidłowe uznać należy stanowisko tego Sądu stwierdzające, iż w niniejszym postępowaniu nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu uzupełniającego. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała NSA wydana w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Nadto co dodatkowo należy podkreślić przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. zezwala sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie oznacza to jednak, by każdy dowód sporządzony w formie pisemnej można było uznać za "dowód z dokumentu". Przez pojęcie "dowody uzupełniające z dokumentów" nie można rozumieć opinii biegłych. Przepisy p.p.s.a. nie pozwalają sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. ( tak też NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1445/11). Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to możliwe, gdyż stan faktyczny ustalony w tej sprawie przez organy administracji celnej i zaakceptowany przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony. Analizując zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej NSA zwraca uwagę, że uwaga 3 do Sekcji XVI CN reguluje klasyfikowanie zespołu maszyn jako maszyny, która wykonuje funkcję podstawową. Jak bowiem w niej wskazano "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Z uwagi 5 do sekcji XVI wynika natomiast, że "w niniejszych uwagach maszyna oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działami 84 i 85". Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu polega według autora skargi kasacyjnej na przyjęciu, że możliwe jest ustalenie funkcji podstawowej polegającej na funkcji zapisu obrazu i dźwięku w sytuacji, gdy większość zgłoszonych sztuk rejestratorów nie była wyposażona w pamięć. W ocenie NSA, wbrew tym twierdzeniom wyposażenie rejestratorów w pamięć lub brak pamięci nie zmienia ich funkcji podstawowej polegającej na zapisie i odtwarzaniu obrazu i dźwięku. Zwrócić uwagę należy, że rejestratory mogą być oferowane do sprzedaży zarówno z pamięcią jak i bez pamięci, a to od preferencji nabywców zależy, czy do rejestratora podłączą dysk twardy (pamięć) o mniejszej lub większej pojemności. Ponadto rejestrator posiada funkcję podglądu obrazu "na żywo", a do korzystania z tej funkcji podłączenie pamięci nie jest konieczne. Natomiast dysk twardy (pamięć) musi zostać podłączony do rejestratora, aby umożliwić nagranie zarejestrowanego obrazu na dysk w celu późniejszego jego odtworzenia, jeżeli taka potrzeba istnieje. Z tego względu okoliczność, że zgłoszone rejestratory nie posiadały pamięci, nie zmienia oceny rejestratorów jako aparatury do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku. Co istotne, dodać należy, że z kolei zasadniczą funkcją set-top boxów jest odbiór sygnału telewizyjnego (urządzenia te podłącza się do telewizora), podczas gdy rejestratory takiej funkcji nie posiadają. Z tego względu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej możliwe i uzasadnione było zastosowanie uwagi 3 do Sekcji XVI . Nie jest również trafny zarzut opisany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania reguły 2a ORINS. W myśl tej reguły "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym". Zwrócić należy uwagę, że zarzut ten został podniesiony również w kontekście wyposażenia lub braku wyposażenia rejestratorów w pamięć. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak pamięci nie pozbawia rejestratorów cech wyrobu kompletnego i gotowego o funkcji podstawowej polegającej na zapisie i odtwarzaniu obrazu. Na str. 12-13 skargi kasacyjnej słusznie wskazano, że do rejestratora może ale nie musi być podłączona pamięć (dysk). Urządzenie nie wyposażone w dysk może pełnić inne funkcje, jak przesyłanie danych lub wyświetlenia zarejestrowanego obrazu. Potwierdza to prawidłowość ustaleń Sądu I instancji i organów celnych, że ostatecznie zasadniczą funkcją rejestratora jest zapis obrazu w celu jego wyświetlenia, także bez pamięci. Wydaje się, w kontekście prezentowanych w skardze kasacyjnej argumentów, że kasator nie odróżnia "zapisu", rozumianego jako rejestracja obrazu widzianego okiem kamery w danym momencie oraz "zapisu" rozumianego jako nagranie zarejestrowanego obrazu na dysk twardy (pamięć) w celu jego późniejszego odtworzenia. Skarżący kasacyjnie zdaje się utożsamiać obie wskazane wyżej funkcje i stosować je zamiennie (np. pkt 3.1.2. uzasadnienia skargi kasacyjnej), czego efektem jest prezentowana błędna wykładnia przepisów. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut określony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczący pominięcia przy klasyfikacji reguły 3c ORINS, która dotyczy klasyfikowania towarów, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b), gdyż są one klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji. Zastosowanie tej reguły nie było możliwe, albowiem prawidłowe jest zaklasyfikowanie rejestratorów według funkcji podstawowej, która była możliwa do ustalenia. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że importowane rejestratory objęte są sekcją XVI WTC. Podlegają zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3 do tej sekcji i dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3 ORINS. Wcześniejsze zaś zastosowanie tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1 ORINS. W konsekwencji zatem organy celne, dokonując weryfikacji zgłoszonego kodu TARIC, prawidłowo kierowały się regułami 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem uwagi 3 do sekcji XVI WKC. W reasumpcji stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowo stanowisko organów celnych, iż podstawową funkcją wykonywaną przez importowane towary jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV, gdyż z opisu pozycji 8521 - nie wynika, by dla wyznaczenia funkcji podstawowej importowanych towarów (czyli funkcji rejestracyjnej) znaczenie miała okoliczność posiadania czy też nie posiadania przez te urządzenia samej tylko możliwości zapisu danych w rozumieniu miejsca ich zgromadzenia (przechowania) na danym nośniku pamięci. Dysk może być zatem zlokalizowany poza urządzeniem rejestrującym i okoliczność ta nie pozbawia (ani nie wyłącza) zasadniczej funkcjonalności przedmiotowego towaru, polegającej na możliwości rejestracji sygnału telewizyjnego z kamer CCTV. Przedmiotowy towar umożliwia bowiem przesyłanie sygnału telewizyjnego (sygnału z kamer CCTV) na urządzenia zewnętrzne, gdzie sygnał ten może być odtwarzany lub zapisywany na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. na dedykowanych serwerach lub komputerach PC). Sama możliwość przeniesienia zatem obrazu przekazanego z kamer do (innego) urządzenia pamięci masowej nie podważa tego, że podstawową (pierwotną) funkcją wykonywaną przez rejestratory zawsze jest zapis sygnału z kamer (CCTV). W ocenie NSA organy celne i Sąd I instancji prawidłowo ustaliły i zinterpretowały treść obu istotnych w sprawie pozycji taryfy celnej, nie dokonując jej zawężającej interpretacji. Uwzględniły też istotną dla dokonania klasyfikacji taryfowej podstawową funkcję importowanego towaru. W konsekwencji powyższych rozważań nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, gdyż uiszczona przez skarżącą kasacyjnie należność celna była prawnie należna. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, którą oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r. poz. 490). Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.