I GSK 456/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 40/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Łd 40/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor") z [...] listopada 2019r., nr. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2014r. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na następujący stan faktyczny: W dniach od 23 października 2015r. do 9 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej też: "NUC", "organ I instancji") przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od [...] sierpnia 2014r. do [...] października 2015r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z [...] listopada 2015r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała paliwa, przede wszystkim olej napędowy, celem dalszej odsprzedaży hurtowej i detalicznej (w całym okresie objętym kontrolą Spółka zakupiła [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów benzyny Pb95). W październiku 2014r. Spółka zakupiła łącznie [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów benzyny Pb95. Dostawcami oleju napędowego w tym okresie do Spółki były firmy: 1) [...],[...][...], ul. [...], NIP [...], 2) [...] Sp. z o.o., [...][...],[...], NIP [...], 3) [...] Sp. z o.o., [...], ul. [...][...],[...][...], NIP [...], 4) [...] Sp. z o.o., [...][...], ul. [...][...], NIP [...]. Dostawcą benzyny Pb95 była firma PHU [...][...],[...][...]., ul. [...], NIP [...]. W przypadku [...] Sp. z o.o. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa do Spółki [...]. Jak wynika z pisma Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] listopada 2015r., wielokrotnie kierowana korespondencja na adres Spółki, wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, wracała nieodebrana z adnotacją "zwrot-adresat nie podjął przesyłki". Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014r., a decyzją z [...] czerwca 2019r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2014r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w październiku 2014r. zakupiła łącznie [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów benzyny Pb95 (jedna dostawa). Decyzją z [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania ustalono, że Spółka nie złożyła informacji o opłacie paliwowej m.in. za październik 2014r., jak również nie zapłaciła należnej opłaty paliwowej. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2014r., a następnie decyzją z [...] sierpnia 2019r. określił Spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2014r. w wysokości [...] złotych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z [...] listopada 2019r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w związku z tym, że Spółka nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za październik 2014r. i nie dokonała jej zapłaty, zasadne było określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji organu I instancji. DIAS podniósł, że w związku z tym, że strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż paliwo nabywane od Spółki [...] było olejem napędowym spełniającym normy jakościowe, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała stawka opłaty paliwowej wynosząca 134,44 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 i 5 ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym w 2014r. (Dz.U z 2012r., poz.931 ze zm.- dalej: "u.a.p.f.d.", "ustawa", "u.a.p", "ustawa o autostradach"). Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 8 grudnia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za zasadne uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W ocenie Sądu i instancji ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres. Organy prowadząc przedmiotowe postępowanie mające na celu ustalenie wysokości opłaty paliwowej opierając się na ustaleniach, które wynikały z postępowania wymiarowego określającego wysokość podatku akcyzowego za październik 2014r., nie miały obowiązku prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego. WSA podkreślił, że skoro przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019r., poz. 864, dalej: "u.p.a")., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest jak w niniejszej sprawie dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. W ocenie WSA z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka nabyła paliwo napędowe w ilości [...]l, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym zdaniem WSA określenie wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymieniony okres skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Wskazał też, że prawidłowość wyliczenia tej opłaty nie była kwestionowana przez stronę. [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oświadczyła też, że zrzeka się rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "O.p"), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowym i niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez Spółkę [...] od [...] Sp. z o.o. nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż nabywała wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza, jak również opłata paliwowa, powinny zostać uiszczone przez inny niż posiadacz podmiot, to obowiązek zapłaty ww. należności powinien został nałożony na ten podmiot, który należności tych nie uregulował; organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktyczne niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego oraz zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej jest nabywca ([...] Sp. z o.o.); - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak przeprowadzenia istotnych dla sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, a także oparcie ustaleń - przede wszystkim - na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym obciążeniu strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za październik 2014r. z tytułu wprowadzenia na terytorium RP oleju napędowego nabytego od [...] sp. z o.o., pomimo że zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa do uiszczenia ww. opłaty zobowiązany jest inny podmiot; - art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółka podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu II instancji zaakceptowanym przez Sąd I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z przepisów prawa; Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. z uwagi na to, że skarżąca kasacyjnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ również nie wniósł o jej przeprowadzenie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać za nieusprawiedliwione. Wskazać należy, że Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego kwestionuje związanie organów i WSA dla celów opłaty paliwowej decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane w postępowaniu podatkowym i odzwierciedlone w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Mając na względzie przywołane wywody Sądu I instancji, w celu potwierdzenia ich zasadności, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p.f.d. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast z art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei w myśl postanowień art. 37I ust. 1 u.a.p.f.d. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37I ust. 1 u.a.p.f.d., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16, dostępne w CBOSA). Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo-przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo-przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p.f.d. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p.f.d., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 25 listopada 2020r., sygn. akt I GSK 702/17 - dostępny w internecie). Wskazane wyżej powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zauważyć ponadto należy, że przed ostatecznym określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej kasacyjnie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym samym decyzja dotycząca podatku akcyzowego za wspomniany okres stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Wobec powyższego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Tym samym organ wydający decyzję ostateczną w przedmiocie opłaty paliwowej zobowiązany był uwzględnić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres, w szczególności ustalony w niej stan faktyczny urzeczywistniający powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Z orzecznictwa NSA wynika, że ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych. Stwierdzenie to dotyczy zarówno zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, jak i pozostałych obligatoryjnych elementów jej treści (art. 107 § 1 k.p.a.). Dotyczy to zarówno prawnego, jak i faktycznego uzasadnienia. Do decyzji tej znajduje bowiem zastosowanie zasada trwałości decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 128 O.p. Tym samym organ podatkowy utrzymujący w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość opłaty paliwowej, jak i WSA - oceniający legalność tej decyzji - był związany treścią ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Nie można zatem w zaistniałych okolicznościach sprawy zaaprobować zarzutów skargi kasacyjnej co do braku związania organu i Sądu decyzją dotyczącą podatku akcyzowego, także w konsekwencji stanowiska WSA, iż nie było konieczności czynienia przez organ samodzielnych ustaleń w ramach postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Zważywszy, że postawione w sprawie niniejszej zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego zmierzają do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu w zakresie podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej należy wskazać, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jest przy tym oczywiste, również w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach przedmiotowo zbieżnych, że zbieranie nie dotyczy jedynie materiału zebranego w toku postępowania podatkowego, ale również zebranego wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, w tym dowodów przedstawionych przez podatnika. Według art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z przepisu tego wynika, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do nich. A contrario, okoliczności faktyczne ustalone w procesie podatkowym, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem rozstrzygnięcia podatkowego, nie mogą być uznane za udowodnione (art. 192 O.p.). Analogiczne stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym sformułowany został trafny pogląd, że z treści art. 192 O.p. jednoznacznie wynika, iż pomiędzy postępowaniem dowodowym a umożliwieniem dłużnikowi podatkowemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek, oznaczający, że nawet najbardziej gruntownie zebrane w tej procedurze dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się. W przeciwnym wypadku zaniedbanie tego obowiązku sprawia, że dowody, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia, są "bezwartościowe" i nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (v. przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2004r., III SA/Wa 189/04, CBOSA .Por. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Zagadnienia ogólne [w:] M. Wierzbowski (red.), Postępowanie administracyjne - ogólne, podatkowe, egzekucyjne i przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2017, s. 24; Wyrok WSA w Kielcach z 29 maja 2008r., I SA/Ke 90/08, CBOSA; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2013r., I SA/Wr 1158/12, CBOSA. Por. wyrok NSA z 25 kwietnia 1996r., SA/Wr 2294/95, Lex/el; H. Knysiak Molczyk (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz 2015, (komentarz do art. 81), Lex/el. Również w orzecznictwie TSUE (przykładowo wyrok z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18) wypowiedziano pogląd, że zasadniczo z praktyki danego państwa członkowskiego wynika, iż organy podatkowe są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, z zastrzeżeniem, że te praktyki: po pierwsze, nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; po drugie, podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców. Tym niemniej, skarżąca kasacyjnie zarzucając naruszenie przepisów procesowych uzasadniła swoje stanowisko przede wszystkim, iż organ oparł się na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innego, odrębnie prowadzonego postępowania, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle powyższego, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, 187 § 1, art. 191 O.p. , których istota sprowadza się do twierdzenia, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, nie podął wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrał wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37 m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q u.p.a. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, zawiera stanowisko co do stanu faktycznego, a ponadto sporządzone zostało w sposób, który nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony skarżącej kasacyjnie o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego, co należy podkreślić polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1779/13). W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt II GSK 470/14). Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy Sąd Administracyjny I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy (por. np. wyrok NSA z 13 marca 2019r., II GSK 2349/17, LEX nr 2642204). W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie miał potrzeby jej rozpatrywania w szerszym zakresie niż to uczynił, a rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem (a nie innej sprawy w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), rozpoznając jej istotę i nie przekraczając jej granic. Nie naruszył, zatem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. przypomnieć trzeba, że z jego treści wynika z niego, iż sąd administracyjny oddala skargę w całości lub w części, w razie jej nieuwzględnienia odpowiednio w takim zakresie. Omawiany przepis stanowi wyłącznie o formie orzeczenia Sądu, który nie uwzględnia skargi. Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd stwierdzając naruszenia przepisów prawa kwalifikujące do uwzględnienia skargi, jednak skargę oddalił. Analizowany przepis jest przepisem ogólnym (blankietowym), wynikowym, stanowiącym jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby zostało ustalone naruszenie innych przepisów prawa wymienionych we wniesionym środku zaskarżenia, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U. z 2018r., poz. 265).