I GSK 592/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.-F. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 1087/14 w sprawie ze skargi J.-F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.-F. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 1087/14 oddalił skargę J.-F. S.A. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W związku z powzięciem przez Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie (dalej: Naczelnik UC) informacji o wszczęciu śledztw przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach, sygn. akt VI Ds. [...] i VI Ds. [...] w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym, organ ten postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN Nr [...] z [...] lipca 2009 r. Następnie, decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lipca 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru czosnku w ilości 24.000 kg netto, objętego procedura tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r. oraz określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 136.905 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 6.439 zł. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że aby operacja tranzytu została zakończona, towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. W Polsce urzędem zamknięcia dla operacji tranzytowych jest urząd wyjścia, a zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia, czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik UC zasadnie uznał, iż nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, co skutkowało powstaniem długu celnego. Z materiałów Prokuratury Okręgowej w Siedlcach, włączonych do akt postępowania, wynika jednak że operacja tranzytowa w niniejszej sprawie nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. Z wyjaśnień J. C. przesłuchanie podejrzanego K. J. wynika bowiem, że towar pozostał w Polsce. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że jednym z dłużników solidarnych jest główny zobowiązany – J.-F. S.A. w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wLublinie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór w zasadzie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, jak chciała tego strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług. WSA po uprzednim szczegółowym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy celne uznał, że nie budzi on wątpliwości. Zaznaczył, że ustalenia te poczynione w kierunku wyjaśnienia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego o masie 24.000 kg, które zgodnie z notą tranzytową winien w dniu przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia znajdować się na środku transportowym o nr rej. [...], zabezpieczonym plombą celną, są wyczerpujące. Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie tej nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. W konsekwencji procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą, pomimo przedstawienia przez kierowcę pojazdu noty T1 MRN [...]. W tej sytuacji zdaniem WSA prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych w oparciu o art. 213 WKC Sąd I instancji wskazał na treść art. 96 ust. 2 WKC oraz art. 203 ust. 3 WKC. Na tej podstawie uznano, że głównym zobowiązaniem w niniejszej procedurze tranzytu była Spółka Akcyjna J.-F. z siedzibą w K. Ponadto WSA podniósł, że organ odwoławczy wskazał na fakt odrębnego prowadzenia postępowań w stosunku do dłużników solidarnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego czosnku objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...]. Sąd I instancji wskazał, że za chwilę powstania długu celnego organy przyjęły dzień [...] lipca 2009 r., to jest następny dzień po terminie określonym w zgłoszeniu celnym MRN [...] na zakończenie procedury tranzytu. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że jest to ostatnia chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Jednoczenie WSA wskazał, że decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] czerwca 2014 r., a doręczona skarżącej spółce [...] lipca 2014 r. Organ "zmieścił się" zatem w terminie 5-letnim. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w okolicznościach tej sprawy w pełni uzasadnione. Z kolei przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. W ocenie WSA na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd uznał, że organy celne obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z poszanowaniem ogólnych zasad tego postępowania, zbadały okoliczności faktyczne mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a wydane rozstrzygnięcia oparły na obowiązujących przepisach prawa. Z kolei skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w przepisie art. 123 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, a to art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej ustanawiających zasadę prawdy obiektywnej i obowiązku organów do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym bez konfrontacji treści wyjaśnień z innymi dowodami o charakterze materialnym -których w sprawie nie zebrano i nawet zebrać nie próbowano; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej nakazującego organom działanie w zgodzie z prawem oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zaskarżone rozstrzygnięcie obciąża skarżącego w następstwie działań przestępczych między innymi funkcjonariuszy urzędu celnego; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 179 § 3, art. 178 § 3 oraz 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 §1 oraz 127 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione okolicznościami sprawy ograniczenie prawa strony do udziału w postępowaniu i utrudnienie obrony swoich praw wskutek odmowy dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie; materiałów z postępowania przygotowawczego karnego; 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji obciążającej skarżącego długiem celnym i podatkiem od towarów i usług, mimo wcześniejszego potwierdzenia przez organy celne, że skarżący – jako główny zobowiązany - dopełnił wszystkich czynności i wykonał wszystkie ciążące na nim obowiązki wynikające z procedury tranzytu zewnętrznego; 5) naruszenie przepisów postępowania, przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu skarżącego naruszenia przez organy celne art. 96, art. 203 ust.3 w związku z art. 213 WKC - prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku tylko do jednego dłużnika celnego, mimo że osób zobowiązanych jest więcej i ich odpowiedzialność jest solidarna; 6) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 96 ust. 2 w związku z art. 203 ust.3 oraz art. 213 WKC - poprzez błędne uznanie, że decyzja może być wydana wyłącznie wobec głównego zobowiązanego do zapłaty długu celnego, w ślad za tym podatku od towarów i usług, w sytuacji istnienia wielości dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Odnosząc się do pierwszego z zarzutów procesowych wskazującego na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujących zasadę prawdy obiektywnej i obowiązek organów do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Organy celne bez naruszenia wskazanych przepisów przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustaliły stan faktyczny sprawy oraz bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji zasadnie te legalne działania zaakceptował Sąd I instancji. Z przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że towar będący przedmiotem procedury tranzytu nie dotarł do miejsca przeznaczenia, bowiem został usunięty spod dozoru. Zamiast czosnku do miejsca przeznaczenia docierał inny towar m.in. beton komórkowy. Potwierdzili to sprawcy tego procederu J. C. oraz odbiorca usuniętego spod dozoru towaru K. J., ukazując podczas przeprowadzonego postępowania karnego sposób usuwania towaru spod dozoru, obciążając przy tym także siebie przestępczym działaniem. Twierdzenia skarżącej kasacyjnie spółki, że organy oparły swe rozstrzygnięcie wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym jest w okolicznościach faktycznych sprawy nieusprawiedliwione. Niewątpliwie wskazać należy, że nie tylko zeznania J. C. stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Niezmiernie istotna w sprawie była też ocena zachowania podczas postępowania spółki, która nie poczyniła żadnych działań zmierzających do wykazania rzeczywistego dostarczenia towaru do miejsca docelowego na Ukrainie. Podkreślić należy, że spółka mając możliwości prawne wynikające z rozporządzenia wykonawczego do WKC, a mianowicie z art. 366 i 406 tego aktu, nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na faktyczne dostarczenie przedmiotu tranzytu (czosnku z Chin) do miejsca docelowego w oddziale celnym w H. na Ukrainie. Zgodnie bowiem z art. 366 ust. 1 RWKC dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy. W myśl art. 406 ust. 1 RWKC osobom, które zamierzają odbierać w swoich pomieszczeniach lub w innym określonym miejscu towary objęte wspólnotową procedurą tranzytową bez konieczności przedstawiania tych towarów i Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego - Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego/Bezpieczeństwo w urzędzie przeznaczenia, może być przyznany status upoważnionego odbiorcy. Z ust. 2 tego artykułu wynika zaś, że główny zobowiązany wypełnia ciążące na nim, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 lit. a) Kodeksu, zobowiązania, a procedura tranzytu wspólnotowego zostaje uznana za zakończoną, gdy Tranzytowy Dokument Towarzyszący - Tranzytowy Dokument Towarzyszący/Bezpieczeństwo, który towarzyszył przesyłce, jak również towary w nienaruszonym stanie zostaną dostarczone w wyznaczonym terminie upoważnionemu odbiorcy do jego pomieszczeń lub miejsc określonych w pozwoleniu oraz przestrzegane będą w sposób należyty środki pozwalające na stwierdzenie tożsamości towarów. Ustęp 3 stanowi z kolei, że dla każdej przesyłki, która zostanie dostarczona zgodnie z ust. 2, upoważniony odbiorca, na żądanie przewoźnika, wystawia poświadczenie odbioru przewidziane w art. 362, który stosuje się z uwzględnieniem niezbędnych zmian. Zauważyć dodatkowo należy, że Sąd Okręgowy w Siedlcach uznał J. C. za winnego zarzucanych mu czynów. Przestępcze działania polegały na działaniu w zorganizowanej grupie przestępczej, w porozumieniu z K. J. oraz innymi osobami dopuszczał się on oszustw celnych poprzez przedkładanie do odpraw celnych w procedurze tranzytu zewnętrznego deklaracji eksportowych T1, z których wynikał wywóz świeżego czosnku na Ukrainę, gdzie faktycznie było wywożone mięso, sery, pustaki budowlane i inne towary. Zapadłe orzeczenie karne potwierdza rzeczywisty mechanizm usuwania czosnku spod dozoru celnego w procedurze tranzytu zewnętrznego wskazywany przez J. C. W ocenie NSA, zaistniały w sprawie stan faktyczny, przekonuje do konstatacji organów, a w ślad za nimi Sądu I instancji, że towar (świeży czosnek) objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, został usunięty spod dozoru celnego i nie dotarł do miejsca przeznaczenia do oddziału celnego w H. na Ukrainie. Z powyższych względów powołany zarzut procesowy należało uznać za nieusprawiedliwiony. W ocenie NSA za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie formalnego zamknięcia procedury tranzytu. Nie ma znaczenia dla sprawy czy był to błąd funkcjonariuszy, czy też działanie noszące znamiona czynu zabronionego. Ewentualna odpowiedzialność funkcjonariusza celnego nie zmieni bowiem faktu usunięcia towaru spod dozoru, jak i powstania długu celnego. W konsekwencji, także nie zniesie odpowiedzialności Spółki za dług celny, jako głównego zobowiązanego, który zobligowany był do dostarczenia czosnku świeżego do oddziału celnego w H. na Ukrainie. Nie można zatem uznać postawionego zarzutu jako uzasadnionego. Odnosząc się do trzeciego zarzutu naruszenia art. 178 § 3, art. 179 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie prawa strony do udziału w postępowaniu i utrudnienie obrony swoich praw wskutek odmowy dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie, materiałów z postępowania przygotowawczego karnego, stwierdzić należy, że jest on także nieusprawiedliwiony Przepisy procesowe przewidują bowiem możliwość wyłączenia jawności dokumentów ze względu na interes publiczny (dobro śledztwa). Wyłączenie takie, co do zasady, nie narusza zatem przepisów prawa. Podkreślić należy, że spółka na postanowienie o wyłączeniu jawności dokumentów nie złożyła zażalenia. Tym samym zaakceptowała działanie organu. Stawiając zarzut nie wykazała też, że takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet jednak, pomijając brak wykazania w ramach tego zarzutu wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, trudno jest mówić o naruszeniu powołanych przepisów, tym bardziej, że spółka znając ustalenia faktyczne organów i mając prawne możliwości przedstawienia własnych dowodów dostarczenia przedmiotowego towaru do miejsca jego przeznaczenia, inaczej rzecz ujmując, rzeczywistego zrealizowania procedury tranzytu zewnętrznego, nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na faktyczne dostarczenie czosnku świeżego na Ukrainę. Zatem postawiony zarzut z przywołanych powodów należało uznać za chybiony. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie zobowiązanego długiem celnym, mimo wypełnienia przez niego wszystkich obowiązków związanych z procedurą tranzytu zewnętrznego. W ocenie NSA, w zaistniałych okolicznościach sprawy, nie można zaaprobować twierdzenia skarżącej kasacyjnie spółki co do braku naruszenia przepisów WKC regulujących procedurę tranzytu zewnętrznego, procedura ta bowiem faktycznie nie została zrealizowana, towar w postaci czosnku świeżego nie dotarł do miejsca przeznaczenia do H. na Ukrainie. Przypomnieć należy, że w myśl art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (lit. a), przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (lit. b). Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że główny zobowiązany, jak i przewoźnik oraz odbiorca towarów zobowiązani są do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Nie wystarcza zatem do zrealizowania procedury tranzytu zewnętrznego zakończenie tej procedury poprzez spełnienie wszystkich warunków formalnych, łącznie z uzyskaniem stosownych dokumentów, bez dostarczenia towarów objętych procedurą w wyznaczonym terminie do urzędu celnego przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia i ma charakter ściśle zobiektywizowany, oparty na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tych podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 767/15, LEX nr 2305541). Nie ulega zatem wątpliwości, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego dla skutecznego zrealizowania tej procedury, winien być dostarczony do urzędu celnego jego przeznaczenia. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 96, art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC i wydanie decyzji tylko w stosunku do jednego dłużnika celnego, mimo że osób zobowiązanych jest więcej i ich odpowiedzialność jest solidarna.. Zauważyć w zakresie tego zarzutu należy, że Sąd I instancji w swym uzasadnieniu na str. 13 i 14 przedstawił argumentację odnoszącą się do wskazanych przepisów. Wskazał jednocześnie fakt odrębnego prowadzenia postępowań w stosunku do dłużników solidarnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego czosnku świeżego. Stanowisko WSA przekonuje, że Sąd I instancji nie podzielił zapatrywań skarżącej kasacyjnie spółki co do obowiązku orzeczenia solidarnej odpowiedzialności dłużników w jednej decyzji. Dodatkowo zaznaczyć należy, że spółka w ramach konstrukcji tego zarzutu także nie wykazała wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Z omawianym zarzutem koresponduje też ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez wydanie decyzji obciążającej długiem celnym tylko skarżącą kasacyjnie spółkę, mimo wielości dłużników solidarnych. W myśl art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. W ocenie NSA przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12, LEX nr 1501695). Stąd też wydanie decyzji w stosunku do skarżącej kasacyjnie spółki z jednoczesnym prowadzeniem postępowań w stosunku do pozostałych współdłużników solidarnych nie narusza prawa. Zatem i ten zarzut należało uznać w okolicznościach faktycznych tej sprawy za chybiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).