II FSK 1104/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 835/19 w sprawie ze skarg L. W. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2019 r., nr [...] ; [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 835/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargi L. W. (dalej: "Skarżący") na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej także jako "Kolegium" lub "SKO") z 30 września 2019 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a także w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie w całości postanowień SKO ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa poprzez nieuwzględnienie skarg, ich oddalenie i odstąpienie od zastosowania przez WSA środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa pomimo naruszenia przez SKO przepisów art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op"). 2.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sprawie niniejszej podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). Dodać należy, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, o czym szczegółowo mowa niżej. 3.2. Przypomnieć należy, że decyzją z 8 maja 2019 r. Prezydent Miasta S. orzekł o odpowiedzialności skarżącego solidarnie z osobą prawną (I. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S.) z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015 wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji. Decyzja ta została wysłana do skarżącego listem poleconym na jego adres zamieszkania. SKO uznało, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu 28 maja 2019 r. w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 4 Op. Z powodu nieobecności adresata i niemożności jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 149 Op przesyłkę dwukrotnie awizowano (13 i 21 maja 2019 r.). Termin do złożenia odwołania upłynął zatem 11 czerwca 2019 r. Skarżący złożył natomiast odwołanie 25 czerwca 2019 r. Zdaniem SKO należało w tej sytuacji wydać postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Wraz z odwołaniem skarżący złożył jednak wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania kwestionując skuteczność doręczenia decyzji w trybie zastępczym z uwagi na brak pozostawienia powtórnego zawiadomienia przewidzianego w art. 150 § 3 Op. Wyjaśnił przy tym, że w terminie pozostawienia pierwszego zawiadomienia (awizo) przebywał poza granicami kraju. Kolegium uznało, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wiedział bowiem o toczącym się postępowaniu podatkowym i zapoznał się z treścią pierwszego zawiadomienia. Mógł zatem odebrać przesyłkę i dochować terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Kolegium. Zaskarżonym wyrokiem oddalił zatem skargi na postanowienia SKO z 30 września 2019 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, po uprzednim połączeniu spraw ze skarg na te postanowienia. W ocenie WSA przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu 28 maja 2019 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzja została wysłana skarżącemu na adres jego zamieszkania listem poleconym. Z urzędowych adnotacji umieszczonych na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz przesyłce wynika, że z powodu nieobecności adresata i niemożności jej doręczenia w sposób, o którym mowa w art. 149 Op, przesyłkę dwukrotnie awizowano (13 oraz 21 maja 2019 r.), umieszczając informacje o pozostawieniu pisma zawierającego decyzję w oznaczonym urzędzie pocztowym w oddawczej skrzynce pocztowej na drzwiach adresata. Sąd pierwszej instancji uznał za istotne, że tożsame są zapisy na kopercie, na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki oraz zapisy ujawnione w systemie elektronicznym o statusie przesyłki nr [...]. W ocenie WSA skarżący nie podważył skutecznie tego, co wynika z dokumentu urzędowego, którym jest zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki. Chybiony w konsekwencji okazał się zarzut skarżącego, że Kolegium naruszyło art. 228 § 1 pkt 2 Op. Skoro bowiem organ ten jednoznacznie ustalił, że skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło 28 maja 2019 r., to prawidłowe było stwierdzenie SKO, że wniesienie przez skarżącego odwołania 25 czerwca 2019 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Op. SKO zobligowane było zatem do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Op, tj. stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji nie wzbudziły również stwierdzenia Kolegium, poczynione w zakresie dotyczącym odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta S. Za bezzasadny uznał nadto WSA zarzut skargi dotyczący bezpodstawności jednoczesnego wydania przez SKO postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i postanowienia o odmowie przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania. 3.3. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że ich istota dotyczy naruszenia przez SKO, a w konsekwencji także przez WSA, przepisów art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Op. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie jej autora brak było podstaw do jednoczesnego zastosowania tych przepisów poprzez wydanie tego samego dnia dwóch postanowień, tj. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niezależnie od wadliwości jednoczesnego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Op, autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy operator pocztowy podejmując próbę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję pozostawił w skrzynce odbiorczej skarżącego tylko jedno zawiadomienie (awizo). Skarżący kwestionuje więc skuteczność doręczenia przesyłki (decyzji) w trybie zastępczym, zarzucając WSA pominięcie kwestii "prawidłowości sposobu i formy doręczenie zastępczego uregulowanego w przepisach art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej". Nie uzasadnił jednak zarzutów naruszenia przez WSA ww. przepisów i nie postawił zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Nie postawił nadto zarzutów dotyczących wadliwych ustaleń faktycznych i oceny dowodów. 3.4. W pierwszej kolejności zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez WSA rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez NSA stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób i wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym wyżej warunkom uniemożliwiają lub w znacznym stopniu ograniczają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełnym zakresie powyżej omówionym wymogom. Niezależnie od tego zarzuty postawione przez autora skargi kasacyjnej okazały się chybione bowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do wydania przez Kolegium tego samego dnia rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 228 § 1 pkt 2 Op, tj. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a także do wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, o czym mowa niżej. 4.1. Podkreślenie wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania związanych z zaakceptowaniem wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy na potrzeby orzekania w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest zatem przyjąć za wiążące w sprawie ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, których prawidłowość zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Przyjąć zatem należy za Sądem pierwszej instancji, że 28 maja 2019 r. skutecznie została doręczona skarżącemu przedmiotowa decyzja w trybie zastępczym, o którym mowa w przepisach art. 149 – 150 Op. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania upłynął 11 czerwca 2019 r. Skoro skarżący wniósł odwołanie dopiero 25 czerwca 2019 r., tj. po upływie czternastodniowego terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności w art. 223 § 2 pkt 1 Op, to wystąpiły przesłanki do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji po upływie terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności. Kolegium obowiązane było zatem wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżącemu nie udało się przeprowadzić skutecznie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest zwrotne potwierdzenie doręczenia przesyłki, a w skardze kasacyjnej jej autor nie podjął próby podważenia tego stanowiska, to Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był przyjąć, że przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie, prawidłowo awizowana, co wynika z adnotacji znajdujących się na tejże przesyłce. Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 228 § 1 pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że Kolegium było zobligowane do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w tym przepisie, czyli wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela nadto stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte na dominujących poglądach prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Op jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 509/17; 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15; 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15). Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest zatem działaniem przedwczesnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 czerwca 2019 r., II FSK 2114/17; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15; 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11). W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w powyższym zakresie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 Op. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje także podstawę odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując na pominięcie przez WSA kwestii "prawidłowości sposobu i formy doręczenia zastępczego uregulowanego w przepisach art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej". Zarzut ten wymyka się jednak spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na sposób jego sformułowania. Kasator nie postawił bowiem Sądowi pierwszej instancji wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Nie przedstawił nadto żadnych rozważań dotyczących ewentualnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej. Istota argumentacji dotyczącej naruszenia art. 162 § 1 Op przedstawiona w skardze kasacyjnej przez jej autora opiera się na założeniu, że przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie zastępczym. Odnosząc się do argumentacji kasatora wskazać należy w pierwszej kolejności, że założenie to zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe, o czym mowa wyżej. W drugiej kolejności wskazać należy, że przyznanie kasatorowi racji co do tego, że doręczenie decyzji nie było skuteczne oznaczałoby, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W takiej sytuacji za bezprzedmiotowy należałoby uznać wniosek skarżącego o przywrócenie terminu, który nie rozpoczął swojego biegu. Dodać należy, że kasator nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Op. Zarzut ten należało zatem uznać za chybiony. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 162 § 1 Op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji świadczącej o tym, że skarżący uprawdopodobnił uchybienie terminowi do wniesienia odwołania bez jego winy, poza bezpodstawnym kwestionowaniem skuteczności doręczenia decyzji, o czym mowa wyżej. Instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie tylko wówczas, gdy bezsporne jest uchybienie terminowi przewidzianemu dla dokonania określonej czynności procesowej. Również z tej przyczyny należało uznać za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 162 § 1 Op postawiony w skardze kasacyjnej. 4.4. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa. W świetle art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji oddalając skargi dokonał zaskarżonym wyrokiem prawidłowej kontroli postanowień Kolegium w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niezadowolenie skarżącego (autora skargi kasacyjnej) z wyniku tejże kontroli nie świadczy zaś o naruszeniu art. 3 § 1 ppsa w związku z przepisami o charakterze blankietowym (wynikowym), których naruszenia nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Op. Nie zasługuje bowiem na akceptację argumentacja kasatora dotycząca konieczności rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przez organ podatkowy sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czego konsekwencją byłoby przedwczesne wydanie przez Kolegium postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa. Nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego skoro skarga kasacyjna została oddalona, a Kolegium nie złożyło stosownego wniosku w tym zakresie.