II FSK 1352/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 939/08 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 939/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 sierpnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za odsetki od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2002 r. Do rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "F." Spółka z o.o. w W. (zwanej dalej: skarżącą lub Spółką) za odsetki w kwocie 201.278 zł od zaległego podatku od nieruchomości H. S.A. w upadłości za 2002 rok. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że posiłkowy charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie pozwala na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jeżeli trwa proces zaspokajania należności przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania wskazując, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Następnie jednak Kolegium to wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. i decyzją z 9 maja 2008 r. wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OP) stwierdziło jej nieważność z uwagi na nie uwzględnienie treści art. 53 § 3 OP, który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła niezastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP, zgodnie z którym wysokość należnych odsetek za zwłokę winna zostać ustalona w drodze decyzji. Wydanie takiej decyzji - zdaniem strony - było niezbędne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 9 maja 2008 r. wskazując, że zgodnie z art. 109 § 1 OP, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się m.in. przepis art. 53 § 3 OP, który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m.in. art. 53a OP oraz, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki obligujące organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP przez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 OP przez jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim w przedmiotowej sprawie jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP. Strona zarzuciła również naruszenie art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 OP twierdząc, że w sposób nieuprawniony orzeczono o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej z tytułu nabycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowiły jednak aktywów trwałych podatnika w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 120 OP, przez błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego oraz naruszenie art. 121 § 1 OP przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uzasadniając oddalenie skargi w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 939/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że sprawa dotyczy legalności działań podatkowego organu odwoławczego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji kasacyjnej tego organu, a zatem kognicja Sądu ograniczała się do zbadania, czy uzasadnione było podjęcie rozstrzygnięcia opartego na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 OP wskutek wszczęcia postępowania na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 OP. Sąd zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez podatkowy organ odwoławczy, że jego pierwotna decyzja kasacyjna została wydana z całkowitym pominięciem przesłanek określonych w art. 233 § 2 OP i że rażąco naruszała prawo, ponieważ uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazywała na żadne braki w zakresie przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego, a jedynym powodem uchylenia decyzji było przyjęcie poglądu, że wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej powinno być poprzedzone wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W związku z powyższym, zasadnie przyjęto w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, że naruszała ona prawo w sposób kwalifikowany, w następstwie czego stwierdzenie nieważności powyższej decyzji odpowiadało prawu. Sąd uznał także, że domaganie się przez skarżącą wydania decyzji określającej wysokość zaległości odsetkowej podatnika od jego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma podstawy prawnej, ponieważ art. 109 § 1 OP nakazuje odpowiednie stosowanie art. 53 § 3 OP, a art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP nie może być uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 53 § 3 OP, a ponadto wydanie decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP) możliwe jest tylko w przypadku rozstrzygania przez organ podatkowy na podstawie art. 53a OP o odsetkach od zaliczek a podatek od nieruchomości płaci się w ratach, co wyklucza zastosowanie ww. przepisów. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej skarżąca postawiła następujące zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 1) naruszenie art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 OP (w brzmieniu z 2002 r.) przez uznanie za irrelewantne dla rozpatrywanej sprawy wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy osoba trzecia była nabywcą składników majątkowych podatnika niestanowiących jego aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 2) naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP przez jego niezastosowanie i uznanie za zgodne z prawem wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych od podatnika odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 OP przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go w miejsce przepisu szczególnego, jakim w przedmiotowej sprawie jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia istnienia podstaw prawnych określonych w art. 247 § 1 i art. 248 § 2 pkt 2 OP, tj. przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 grudnia 2007 roku przez ten organ; 2) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 122 OP oraz art. 187 § 1 OP przez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sposób wyczerpujący oraz przyjęcie, że organ podatkowy dokonał wszelkich możliwych działań koniecznych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób kompletny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie, w szczególności w odniesieniu do art. 112 § 1 OP w związku z art. 112 § 2 OP w brzmieniu z 2002 r.; 3) naruszenie art. 120 OP przez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że wobec naruszeń prawa materialnego nie została naruszona zasada praworządności; 4) naruszenie art. 121 § 1 OP przez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że przedmiotowa sprawa prowadzona była przez organy państwowy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd nie powinien ograniczać się do rozpatrzenia kwestii legitymacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności swojej decyzji oraz istnienia podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności tej decyzji, ponieważ okoliczności te nie budzą zastrzeżeń i skarżąca z nimi nie polemizowała. Skarżąca uznała natomiast, że konieczne było odniesienie się do merytorycznej zasadności stwierdzenia nieważności decyzji SKO w K. z dnia 17 grudnia 2007 r., której dotyczyły zarzuty naruszenia prawa podniesione w skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 grudnia 2010r., pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełniła uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 112 § 1 i § 2 OP twierdząc, że zastosowano do stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r. te przepisy w brzmieniu obowiązującym od 2003r. Wyjaśniła także, że uzupełnienie uzasadnienia w powyższej kwestii dotyczy także zarzutu naruszenia przepisu postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu jako bezzasadna. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponownym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy co do jej istoty, ale dotyczy zbadania, czy decyzja zawiera kwalifikowane wady określone w art. 247 § 1 pkt 1-8 OP, w tym – czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa (przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 OP). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę na decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej miał obowiązek zbadania legitymacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz zbadania istnienia podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia i z obowiązku tego wywiązał się w sposób prawidłowy. Jeżeli zatem, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (s. 4), okoliczności te nie budzą także jego zastrzeżeń, skarga kasacyjna jest chybiona w samym jej założeniu. Ponieważ jednak kasator kwestionuje także "merytoryczną zasadność stwierdzenia nieważności", podważa tym samym podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - trafnie, w sposób prawidłowy odniósł się również do tego zagadnienia. Ponieważ w skardze kasacyjnej powołano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., to narzuca to kolejność ich oceny. Najpierw zbadać należy, czy istotnie doszło do uchybień procesowych. Dopiero przesądzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej i w pierwszym rzędzie oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. przyjmując, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw prawnych stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 OP. Jak już wyjaśniono, przedmiotem sprawy, zakreślającym granice rozstrzygnięcia sądu administracyjnego (art. 134 § 1 P.p.s.a.) jest decyzja stwierdzająca nieważność, a nie decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ze względu na konieczność oceny, czy zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP) Sąd ten i tak, w zakresie uzasadnionym wskazanym wyżej przedmiotem sprawy, odniósł się także do kwestii merytorycznych, dotyczących zasad orzeczenia odpowiedzialności. Brak szczegółowego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 112 § 2 OP nie da się więc zakwalifikować jako naruszenie art. 134 P.p.s.a., gdyż dotyczy zasadności wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie zasadności decyzji stwierdzającej nieważność. Z analogicznych względów błędny jest także podniesiony przez skarżącą Spółkę w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut - naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 120 OP - uzasadniany twierdzeniem o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy i wadliwości w zakresie poczynionych w niej ustaleń, w tym bezskuteczności egzekucji i ujęcia prawa użytkowania wieczystego w ewidencji środków trwałych zbywcy. Tej grupy zarzutów dotyczy też argumentacja uzupełniona na rozprawie przed NSA w dniu 2 grudnia 2010 r., odnosząca się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 i § 2 OP. Błędny jest w ocenie Sądu kasacyjnego pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej, że również w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji, należało badać i rozważać, czy zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ten aspekt sprawy powinien być i był szczegółowo analizowany w decyzji organów i badany w wyroku Sądu I instancji (I SA/Gl 1100/08) w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (F. sp. z o.o.) za odsetki od zaległego podatku od nieruchomości H. S.A. za 2002 r. Poprawność merytorycznych ocen dokonanych w tamtym postępowaniu (dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności) potwierdza również wyrok Sądu kasacyjnego (II FSK 1514/09). Przesłanki istotne dla orzeczenia odpowiedzialności nie mogły być (ze względu na inny przedmiot postępowania) przedmiotem oceny w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, tu bowiem należało tylko zbadać spełnienie przesłanki w postaci rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP) i to Sąd I instancji uczynił w sposób prawidłowy. Odnosząc się do podniesionego na etapie skargi kasacyjnej, zarzutu - naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 i § 2 OP co do odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku - należy wyjaśnić, że Sąd I instancji – w zaskarżonym wyroku zasadnie wyjaśnił, że kwestie odnoszące się do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie mieszczą się w granicach rozstrzyganej sprawy, której przedmiotem jest stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP nieważności decyzji kasacyjnej SKO w K. z dnia 17 grudnia 2007r. Niezależnie od powyższego, zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 120 OP nie mógł odnieść pożądanego przez skarżącą Spółkę skutku w postaci podważenia podstawy faktycznej wyroku. Przede wszystkim art. 1 P.p.s.a. nie składa się dwóch paragrafów, wskazano zatem jako naruszony przepis nieistniejący. Art. 1 P.p.s.a. normuje zakres przedmiotowy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i definiuje sprawę sądowoadministracyjną. Nie można go zatem naruszyć poprzez zaakceptowanie wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Być może strona skarżąca miała zamiar wskazać na naruszenie przepisów ustrojowych – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny (dalej w skrócie NSA) związany z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej i biorący pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania (której w tej sprawie nie stwierdzono) nie może jednak zastępować strony w formułowaniu czy precyzowaniu podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, opubl. w Lex pod nr 497211, z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302). Nie może stanowić również skutecznej podstawy kasacyjnej, służącej podważeniu dokonanej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe - wskazany przez stronę art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast sąd w uzasadnieniu wskazał, jaki stan faktyczny przyjął i dlaczego (a tak jest w tej sprawie), to przepis ten nie może odnieść skutku w postaci uchylenia wyroku. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (tak w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FSK 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39, por. też wyrok NSA z 23 marca 2010 r., II FSK 1734/08, opubl. w Lex pod nr 575271). Również art. 3 § 1 P.p.s.a. (nawet w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 122 OP) nie może stanowić dostatecznej podstawy podważenia ustaleń faktycznych. Określa on kognicję sądów administracyjnych i wskazuje, że stosują one w ramach kontroli działania administracji publicznej środki przewidziane ustawą (nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania). Sąd nie może zatem go naruszyć, przyjmując za organami podatkowymi błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przepis ten nie może też stanowić skutecznego środka do podważenia wyroku sądu w sytuacji, gdy sąd dokona wadliwej kontroli administracji publicznej, nie zauważając naruszeń prawa, które winny skutkować zastosowaniem środka eliminującego zaskarżony akt z obrotu prawnego (art. 145-148 P.p.s.a.) lub stwierdzeniem jego niezgodności z prawem (art. 147 § 1 P.p.s.a., por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853 i z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08, opubl. w Lex pod nr 575518, z dnia 11 grudnia 2008 r., I GSK 35/08). Wadliwy jest także pogląd skarżącej Spółki odnoszący się do naruszenia wyrażonej w art. 120 OP zasady praworządności. Zarzut ten, ze względu na ogólnikowość uzasadnienia sprowadzającego się do twierdzenia o niedokonaniu gruntownej analizy stanu faktycznego sprawy, nie poddaje się bardziej wnikliwej analizie. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 OP, oparty na twierdzeniu o naruszeniu zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek przesądzenia na niekorzyść skarżącej Spółki wątpliwości co do zastosowania przepisów i co do rozstrzygnięcia. Zmiana rozstrzygnięcia w następstwie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w istocie nie nastąpiła, ponieważ to właśnie decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną, powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego przez stwierdzenie nieważności, a podjęte w następstwie tego rozstrzygnięcia ponowne rozstrzygnięcie podatkowego organu odwoławczego pierwotne rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. W konsekwencji skutkiem wyeliminowania decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym było ustabilizowanie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie doprowadzenie do niepożądanej zmienności poglądów orzeczniczych organów podatkowych. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to jest ona wiążąca dla Sądu kasacyjnego (NSA) przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08, opubl. w Lex pod nr 550075) i powiązanego z nimi zarzutu naruszenia art. 120 OP. W ramach podstawy kasacyjnej, opartej na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) strona zarzuciła uchybienie art. 112 § 1 w zw. z art. 112 § 2 OP w brzmieniu z 2002 r. przez uznanie za zgodne z prawem wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy osoba trzecia była nabywcą składników majątkowych podatnika niestanowiących jego aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zarzut ten, pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełniła na rozprawie przed NSA w dniu 2 grudnia 2010 r. o argumentację dotyczącą zastosowania do stanu faktycznego z 2002 r. przepisu art. 112 § 1 i § 2 OP w brzmieniu z roku 2003. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. (mającym zastosowanie w tej sprawie), art.112 § 2 OP odwoływał się do nabywców środków trwałych o określonej w ustawie wartości, ujętych w ewidencji środków trwałych lub wykazie środków trwałych. Brzmienie tego przepisu w 2002 r. pozwalało na pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania podatnika również nabywcę środków trwałych podatnika, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych a ich wartość w dniu zbycia wynosiła co najmniej 14.173,62 zł. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony był przy tym do wartości nabytego środka trwałego, a ponadto ograniczony był do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytego środka trwałego pozostawała do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Jak słusznie zauważyła pełnomocnik – uzupełniając na rozprawie argumentację zarzutu kasacyjnego, takie brzmienie art. 112 OP miało zastosowanie do oceny przesłanek orzeczenia odpowiedzialności za 2002 r. Z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (...) wynika, że rozpoznając przesłanki odpowiedzialności skarżącej Spółki za ww. zobowiązania H. S.A. w upadłości, należy oceniać podstawy tej odpowiedzialności, właśnie w oparciu o przytoczone wyżej brzmienie art. 112 OP. Wyjaśnić należy, że wskazana wyżej nowelizacja, wprowadzająca zmiany przepisów Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. zmieniała brzmienie art. 112 OP w ten sposób, że (od 1 stycznia 2003 r.) pojęcie środka trwałego zastąpiono w tym przepisie pojęciem składnika majątku podatnika, stanowiącego aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Reasumując powyższe zarzuty, należy podkreślić, że podniesione wyżej okoliczności nie mają istotnego znaczenia w sprawie objętej niniejszym sporem, były natomiast przedmiotem wnikliwej analizy i stanowiły istotę rozważań Sądów obu instancji w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań H. w podatku od nieruchomości za 2002 r. (sygn. akt I SA/Gl 1100/08 i II FSK 1514/09). Wyniki tego postępowania potwierdzają, że będące przedmiotem nabycia prawo wieczystego użytkowania – jest środkiem trwałym w rozumieniu Ordynacji podatkowej a ponadto, że organ zasadnie przyjął w oparciu o informację uzyskaną od syndyka, że zbyte skarżącej Spółce nieruchomości, były ujęte w ewidencji środków trwałych podatnika. Spełnione tym samym zostały przesłanki art. 112 § 1 i § 2 OP w brzmieniu tego przepisu z 2002 r. Stan faktyczny został zatem przez organy podatkowe ustalony należycie, zaś na jego podstawie słusznie wywiedziono, że istnieją wszystkie wymagane przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej Spółki za zaległości podatkowe H. S.A. w upadłości. Sąd kasacyjny nie podziela więc – w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - podniesionego przez skarżącą Spółkę zarzutu - naruszenia przepisu art. 112 § 1 i § 2 OP. Ponadto strona skarżąca nie podważyła skutecznie (poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania) oceny Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było zupełne i wystarczające do załatwienia sprawy, a fakt ujęcia prawa użytkowania wieczystego w ewidencji środków trwałych wynikał z informacji udzielonej przez syndyka masy upadłości (zbywcy tego prawa). Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania (strona, wbrew wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie wskazała formy naruszenia, treść uzasadnienia wskazuje jednak, że zarzuca niewłaściwe zastosowanie) art. 112 § 1 i § 2 OP nie może zostać uwzględniony. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem służyć podważeniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009r. II FSK 1556/07, opubl. w Lex pod nr 497780, z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07, opubl. w Lex pod nr 531500). Co do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP w związku z art. 53 § 3 OP przez niezastosowanie tego pierwszego przepisu i wadliwe zastosowanie tego drugiego, należy podkreślić, że niezastosowanie w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP było prawidłowe, przepis ten nie obowiązywał bowiem w stanie prawnym 2002 r. (wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r.), zatem jako przepis prawa materialnego, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Ponadto, przepis ten dotyczy tylko przypadków wydawania decyzji określających wysokość należnych odsetek za zwłokę, a decyzje takie wydawane są wyłącznie w przypadku płacenia przez podatników w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek. Taki wniosek wynika z treści (obowiązującego od 2003 r.) art. 53a OP, do którego to przepisu odsyła art. 53 § 3 OP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości, który to podatek płatny jest w ratach a nie zaliczkowo, to niezależnie od tego, że w 2002 r. przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) OP i art. 53a OP jeszcze nie obowiązywał, to i tak (ze względu na brak zaliczkowego charakteru tego zobowiązania) ww. przepisy nie miałyby w sprawie zastosowania, w przeciwieństwie do art. 53 § 3 OP – nakazującego naliczenie odsetek za zwłokę podatnikowi lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Zawarta w zaskarżonym wyroku argumentacja w tym zakresie, stanowiła ustosunkowanie się do zarzutów skargi i choć w szerokiej polemice uzasadnienia wiele miejsca poświęcono (nie stanowiącym istoty sporu) przesłankom ważnym dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, to kwestie te nie były istotne w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że okoliczności podniesione w zakresie naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) i art. 53 § 3 OP nie miały ważącego znaczenia, co oprócz merytorycznej bezzasadności - czyniło i ten zarzut skargi kasacyjnej nieskutecznym. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie miała więc usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.