II FSK 1396/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r., na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 72/21 w sprawie ze skargi M. R. W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 26 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. W. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 15 000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 72/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. R. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na błędność ustaleń Sądu oraz akceptacji niezamieszczenia w decyzjach podstaw prawnych rozstrzygnięć, mające wpływ na ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, poprzez: a) niepoparte dowodowo przyjęcie, że w stanie faktycznym miało miejsce "działanie strony przy istnieniu świadomości uczestnictwa w procederze nadużyć podatkowych" (str. 15-16 uzasadnienia wyroku) oraz, że "podatnik nie wykazał źródła rzeczywistego poniesienia wydatków w konkretnych kwotach, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji" (str. 7 uzasadnienia wyroku), podczas gdy akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów uzasadniających lub uprawdopodabniających zasadność takiego stanowiska i pozostaje ono w ewidentnej sprzeczności z dokumentacją podatkową i księgami rachunkowymi Skarżącego; b) niezrozumiałość przyjęcia przez Sąd w stopniu uzasadniającym postawienie zarzutu niedokonania efektywnej kontroli sądowej, w rezultacie uznania za niewystarczające dla przyjęcia wydatków za koszty uzyskania przychodów, faktur zakupu opłaconych w formie prawem przewidzianej, dokumentujących nabycia opon od T. sp. z o.o. (dalej jako "T. sp. z o.o." lub "Spółka"), których faktyczne posiadanie i w pełni autonomiczne rozporządzanie przez Skarżącego, nie tylko nie zostało podważone, lecz stanowi fakt przyznany w sprawie w całości; c) akceptację ewidentnego błędu proceduralnego organu orzekającego w trybie niedewolutywnym, polegającego na niezamieszczeniu w decyzjach podatkowych obu instancji podstaw prawnych wydania tych decyzji, stanowiące samo w sobie naruszenie proceduralne art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), wykluczające możliwość przeprowadzenia kontroli sądowej decyzji; d) brak odniesienia się w uzasadnieniu pisemnym wyroku do szeregu argumentów Skarżącego podniesionych na etapie skargowym, co doprowadziło do tego, że Sąd pierwszej instancji kwestię sporną rozstrzygnął jednostronnie i bezkrytycznie, i wchodząc w rolę organu podatkowego, dokonał transpozycji treści uzasadnienia decyzji, co powoduje trudności w dokonaniu kompleksowej oceny stanowiska tegoż Sądu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i w konsekwencji art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, w rezultacie zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności przez poszlakowe przyjęcie nieponiesienia przez Skarżącego zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w zeznaniu podatkowym, podczas gdy wykazanie, że faktury zakupu opon w T. sp. z o.o. dotyczą "kwot, które nie zostały w ogóle wydatkowane w celu uzyskania przychodów", zostały zastąpione domysłami o innym niż udokumentowany przebiegu spornych transakcji, a także przyjęcie, wbrew zasadom rządzącym rozkładem ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, że to na Skarżącym, a nie organie podatkowym jako odmiennie dowodzącym, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, spoczywa ciężar udowodnienia twierdzeń o innym niż wskazany przez Skarżącego przebiegu transakcji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 134 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego za rok 2017 w zakresie dotyczącym faktur zakupu opon, wystawionych przez T. sp. z o.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy w tych księgach odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji w sposób w nich wskazany, a podważenie ich wiarygodności nastąpiło nie poprzez zakwestionowanie ilościowo-wartościowego rozliczenia zakupów i związanych z tym zapisów w księgach, lecz wyłącznie ze względu na wątpliwości dotyczące funkcjonowania T. sp. z o.o. jako podmiotu będącego dostawcą opon; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 2, w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w następstwie niedopuszczalnego, bo ukierunkowanego wyłącznie na niekorzyść podatnika doboru dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez: a) oparcie twierdzeń o sposobie i charakterze działalności T. sp. z o.o. wyłącznie na zeznaniach I. P., których treść ze względu na zachodzące sprzeczności oraz wzajemne wykluczanie się, rodzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności; b) bezzasadne odstąpienie od przesłuchania R. B., który według zeznań I. P., był organizatorem "procederu" wystawiania pustych faktur; c) przyjęcie przez Sąd, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego pozostawiony jest swobodnemu uznaniu organu podatkowego, który to pogląd prowadził do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego, podczas gdy dotyczyć to może wyłącznie sytuacji, gdy żądanie przesłuchania świadka dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem na korzyść strony, a nie dotyczy żądania przeprowadzenia przeciwdowodu, która to sytuacja zaistniała w spornej sprawie, dodatkowo mając na uwadze fakt, że wadliwość postępowania w omawianym zakresie dostrzegł sam organ podatkowy uchylając w drugiej instancji własną pierwszoinstancyjną decyzję, m.in. ze względu właśnie na nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. B. (decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2021 r. dotycząca VAT za kwiecień - czerwiec 2018 r.); d) przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zaniechania podatkowe kontrahenta (T. sp. z o.o.) względem budżetu państwa, o których nie miał wiedzy i na które nawet gdyby taką wiedzę posiadał, nie miałby wpływu, a także bezkrytyczną aprobatę przez Sąd trybu procedowania w zaskarżonej sprawie, w myśl którego, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania dowodowo zasadności swoich twierdzeń, lecz na Skarżącym, który powinien wykazać i udowodnić nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego; e) bezkrytyczne powielenie dosłowne treści wcześniej wydanych wobec Skarżącego decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku jakichkolwiek czynności i ustaleń w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 134 P.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania tego przepisu oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku niezastosowania tego przepisu, skutkujące naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w wyniku odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w związku z zarzuconym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur nabycia wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy prowadziło to do wykreowania fikcyjnego stanu sprawy, w którym dopuszczalne jest prawnie określanie podstaw opodatkowania w wysokości obejmującej wyłącznie przychody ze sprzedaży z pominięciem kosztów ich uzyskania, tj. orzekania, że prawo podatkowe w stosunku do podatników prowadzących działalność gospodarczą dopuszcza możliwość uznania, że dochód równy jest przychodom, pomimo oczywistej błędności takiego stanowiska w odniesieniu do działalności handlowej, w której przychody ze sprzedaży towarów realizowane są zawsze po uprzednim poniesieniu kosztów ich zakupu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody oraz poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów w postaci: faktur zakupu, przelewów i wyciągów bankowych, dokumentów obrotu magazynowego, wyłącznie ze względu na podjęte wobec kontrahenta Skarżącego czynności weryfikujące, o których nie miał on wiedzy i podjęcie których nie leżało w gestii jego możliwości prawnych i faktycznych, a także zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniem o "nieznanym dostawcy opon" wskazanych na fakturach T. sp. z o.o., bez ustalenia i wskazania rzeczywistych - zdaniem organu podatkowego - źródeł pochodzenia tych towarów; II) prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w wyniku przyjęcia przez Sąd, że "z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości" (cyt. str. 21 uzasadnienia wyroku), podczas gdy treść tego przepisu jest odmienna. Mowa jest w nim wyłącznie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., tj. wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Powyższe implikuje wniosek, że prawny warunek uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów stanowi stwierdzenie, czy został on poniesiony oraz czy fakt poniesienia wydatku ma związek z osiągnięciem przychodu albo zabezpieczeniem źródła przychodu. W stanie faktycznym sprawy, dowodowo potwierdzonym pozostaje wykazanie przez Skarżącego: dysponowania fakturami zakupu opon w T. sp. z o.o., dokonania zapłaty na rzecz tego podmiotu za opony w sposób prawnie określony (przelewami na rachunek bankowy), faktycznie dysponowanie nimi oraz późniejsze skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania oponami na rzecz innych podmiotów. Zestawiając powyższe z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oznacza to, że Skarżący spełnił wszelkie wymagane przez ustawę o podatku dochodowym przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki, o których mowa, posłużyły w całości osiągnięciu przychodów. Innymi słowy, bez poniesienia wydatków na zakup opon, nie byłaby możliwa późniejsza realizacja (osiągnięcie) jakichkolwiek przychodów. Z przedstawionych względów wykładnia i zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez Sąd, nie ma oparcia zarówno faktycznego ani prawnego. Bez znaczenia przy tym na gruncie przepisów u.p.d.o.f. pozostają kwestie dobrej wiary i należytej staranności podatników w doborze kontrahentów, o których mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącym podatku od wartości dodanej, mając na względzie, że do podatków niezharmonizowanych, do których należy polska u.p.d.o.f., zastosowanie zasad rozliczania funkcjonujących na gruncie podatków zharmonizowanych - jak trafnie zauważył Sąd - "nie jest w niniejszej sprawie ani celowe, ani właściwe" (str. 15 uzasadnienia wyroku); 2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w następstwie przyjęcia w wyroku, że prawidłowe było poddanie opodatkowaniu jako dochodu, całości przychodów ze sprzedaży osiągniętych przez Skarżącego, tj. bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów, gdyż "nie jest przy tym rzeczą organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego badanie realności uzyskanego dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane" (str. 18 uzasadnienia wyroku), podczas gdy na gruncie polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do podatników takich jak Skarżący rozliczający się na zasadach ogólnych, nie istnieje możliwość poddania opodatkowaniu wyłącznie przychodów jako dochodu. Z przytoczonych względów opodatkowanie całości przychodów mając na uwadze stanowisko Sądu, że cyt. "koszty zostały sztucznie wykreowane", spowodowało sankcyjne (karne) opodatkowanie Skarżącego w wyniku zastosowania konstrukcji nieznanej w polskim prawie podatkowym. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Na wstępie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułowany został zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Nie wyjaśniono przy tym, jaki związek zachodzi pomiędzy tymi przepisami. Wskazany w pierwszej kolejności jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei wymieniony dalej w tym zarzucie jako naruszony art. 3 § 1 tej ustawy jest przepisem ogólnym, mającym charakter ustrojowy i kompetencyjny. O jego naruszeniu można byłoby mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Trzeci wskazany przepis tej ustawy tj. art. 3 § 2 pkt 1 stanowi o tym, że kontrola działalności administracyjnej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje. W tym przypadku również trudno jest dociec, na czym miałoby polegać w niniejszej sprawie naruszenie tego przepisu. Podobnie jak naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., który to zarzut ma wtórny charakter, gdyż jego zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno byłoby przy tym wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 P.u.s.a, czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonej decyzji, aniżeli kryterium zgodności z prawem. Powyższe uregulowania nie są przy tym przypisane do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a Skarżący podnosząc następnie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przepisów tych już nie powoływał. W ramach konkretyzacji naruszeń dotyczących prawa procesowego Skarżący w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszenie pierwszego z tych przepisów dotyczy samoistnego uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia wyroku, natomiast drugi z tych przepisów, jak już wspomniano wyżej, stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi w przypadku mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny (tu - podatkowy). Oczywiste jest zatem, że wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tego ostatniego przepisu należałoby podnieść niedostrzeżone przez ten Sąd naruszenie przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury (jednakże w zarzucie tym żadnego takiego przepisu nie wymieniono), nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy P.p.s.a., w tym przypadku art. 141 § 4 tej ustawy. Brak jest zatem związku pomiędzy wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis określa zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Wskazał też na argumenty, które w jego ocenie, przemawiały za uznaniem, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zamieszczony w skardze kasacyjnej w lit. a) - c) tego zarzutu opis naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie koresponduje w żaden sposób treścią tego przepisu. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Skarżącego i jego stanowiska w powyższym zakresie nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Również okoliczność, że Skarżący miał swoje wyobrażenie co do konstrukcji uzasadnienia wyroku, czy też pożądanego sposobu dowodzenia racji przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie to spełnia wszelkie niezbędne wymogi prawne określone w tym przepisie. Podobnie jak przypisywana Sądowi pierwszej instancji akceptacja naruszeń procedury przez organy podatkowe, co czyni Skarżący wskazując na stanowiący naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej brak wskazania podstawy prawnej w decyzjach wydanych przez organ podatkowy, nie może być uważana za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast jedyne odnoszące się istotnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku zastrzeżenie Skarżącego, zamieszczone w części tego zarzutu oznaczonej jako lit. d), tj. brak odniesienia się przez Sąd do szeregu argumentów podniesionych przez Skarżącego, czy też jednostronne i bezkrytyczne podzielenie stanowiska organu podatkowego, nie zostały rozwinięte i opatrzone jakąkolwiek argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pozostają więc gołosłowne i jako takie bezzasadne. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej dużo miejsca i uwagi poświęcono nieprawidłowemu, zdaniem Skarżącego, wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, formułując na tym tle cały szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów wiążącej go procedury, w tym zwłaszcza przepisów normujących postępowanie dowodowe oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego. Zasadniczą kwestią sporną w zakresie ustaleń faktycznych była okoliczność, czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez T. sp. z o.o. (ogółem chodziło o 197 faktur VAT na łączną kwotę ponad 15 mln zł) odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc czy Spółka ta rzeczywiście sprzedała Skarżącemu ujęte tych fakturach towary (opony), a Skarżący je od niej kupił. Okoliczność ta rzutowała w oczywisty i bezpośredni sposób na zastosowanie, bądź nie, adekwatnych przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy wskazać, że ta sama okoliczność faktyczna była ustalana przez organ podatkowy w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe była następnie przedmiotem oceny przez sądy administracyjne obu instancji. Postępowania sądowoadministracyjne w tym sprawach zakończyły się wydanymi w dniu 13 marca 2024 r. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 865/20 i I FSK 1436/21, w których oddalone zostały skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach wraz z uzasadniającą je argumentacją co do oceny prawidłowości działań podejmowanych przez organ podatkowy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza kwestii podstawowej, zarówno dla wymiaru podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. prawdziwości faktur VAT wystawianych przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Należy w tej mierze zaakceptować więc również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku wskazywał, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie i zasadnie ustalić, że T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, istniała jedynie formalnie i tylko po to, by faktury VAT z jej nazwą mogły zaistnieć w obrocie i posłużyć do wykazywania przez Skarżącego ujętych w tych fakturach kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego nie podważył tych ustaleń i wyprowadzonego na ich podstawie stanowiska, przedstawiając na poparcie tezy o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji jedynie faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. oraz wydruki z rachunków bankowych potwierdzające fakt dokonania określonych płatności. Natomiast ustalenia, że zakwestionowane u Skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, zaakceptowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji Organ podatkowy ustalił m.in., że T. sp. z o.o. zarejestrowana została w dniu 30 grudnia 2016 r. Jej siedziba znajdowała się pod adresem wirtualnego biura. Spółka ta miała jednego wspólnika i zarazem prezesa zarządu – I. P. Z zeznań złożonych przez tę osobę wynikało, że w spornym okresie miała ona pracować jako sprzątaczka. Nazwy "T." nie zna, nie rejestrowała spółki, niczego o jej działalności nie wiedziała i nie miała z nią nic wspólnego. Poznała w pracy R. B., który jeździł z nią do notariusza i do banku, gdzie podpisywała jakieś dokumenty, ale bez świadomości, czego one dotyczą. Wyjaśniła, że miała wówczas poważne problemy z alkoholem. Skarżącego nie znała, nigdy się z nim nie spotkała i nie współpracowała. Natomiast sama Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, nie prowadziła w miejscu siedziby działalności gospodarczej, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Na rachunek Spółki wpływały środki finansowe, m.in. od Skarżącego, brak na nim natomiast płatności na rzecz podmiotów mogących być potencjalnymi dostawcami opon do T. sp. z o.o. Na rachunku tym figurują natomiast przelewy na konto I. sp. z o.o. w kwocie 1 365 000 zł. Jak jednak wynika z decyzji Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 maja 2020 r. określającej temu podmiotowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). W decyzji tej ustalono, że podmiot ten prowadził fikcyjną działalność i powstał jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Operacje na rachunku Spółki nie mogą w tych okolicznościach dowodzić rzeczywistego zakupu opon. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, mając ku temu wszelkie podstawy, że faktury VAT wystawiane na rzecz Skarżącego przez T. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. w tym przypadku sprzedaży opon. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności stwierdzić trzeba, że właśnie przyjęcie konkluzji odwrotnej, niż zostało to uczynione przez organ podatkowy, a zatem uznanie, że T. sp. z o.o. zarządzana przez jej prezesa zarządu dostarczała w rzeczywistości Skarżącemu towar uwidoczniony w wystawionych przez nią fakturach VAT, naruszałoby prawidła logiki, wymagania wiedzy oraz wskazania wynikające z doświadczenia życiowego. Tym samym, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącego w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszące się do odstąpienia przez organ podatkowy od oszacowania podstawy opodatkowania, jak również zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, jak też zarzuty naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych jako naruszone w tej skardze kasacyjnej, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 tej ostatniej ustawy. Kwestie dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przy tym omówić łącznie, albowiem zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z warunkami, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, a więc niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w tej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nieuzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć wynikający ze stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej obowiązek oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podkreślić należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). Jeżeli chodzi zaś o zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty - co w pewnej mierze podaje w wątpliwość Skarżący w skardze kasacyjnej - a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy omawianiu kwestii oszacowania podstawy opodatkowania, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Obowiązek podatnika prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma charakter normatywny i wynika, m.in. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów bądź usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów bądź usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Choć więc w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, dalszej odsprzedaży towarów (opon) przez Skarżącego, to jednak wobec stwierdzenia, że towary te nie zostały nabyte przez niego od wystawcy faktur - T. sp. z o.o., miały podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z tych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organy podatkowe wykazując, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT nie mógł być rzeczywistym dostawcą towarów uwidocznionych w tych fakturach, gdyż podmiot ten nie prowadził wówczas rzeczywistej działalności gospodarczej - wobec podtrzymywanych przez Skarżącego twierdzeń o nabyciu tych towarów od tego właśnie podmiotu T. sp. z o.o. - nie były zobowiązane do dowodzenia i wykazania, kto w rzeczywistości towary te Skarżącemu dostarczył. Faktura jest albo rzetelna i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i wówczas wyszczególnione w niej wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, albo tak nie jest i wynikające z niej kwoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).