II FSK 1436/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 449/12 w sprawie ze skargi K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/GL 449/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 18 października 2011 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, SKO wskazało, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w 2006 r., z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Spółka uznała, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., infrastruktura kolejowa odpowiadała w 2006 r. cechom oznaczonym w treści tego przepisu. Zdaniem SKO, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w szerokim zakresie, a jego wyniki pozwoliły na przyjęcie, iż Spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie "na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. Spółka jako właściciel infrastruktury kolejowej pełniła funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. "K – L." sp. z o.o., którego głównym udziałowcem była Spółka. Wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępniane w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. "K. – L." sp. z o.o. na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ten podmiot jako zarządca udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi, tj. Spółce. Za istotne uznało SKO to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Jeśli zatem budowle kolejowe były wykorzystywane przez Spółkę również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb, to infrastruktura nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych. Infrastruktura ta stanowiła - jako rzeczy o określonych właściwościach - "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła Spółce, jako właścicielowi do realizacji jej własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku. Spółka będąca właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je we własnym interesie, na własne potrzeby, inne niż transport kolejowy. W skardze Spółka zarzuciła SKO naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm.) - powoływaną dalej jako "u.t.k.", poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że sporną kwestią w sprawie jest możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organy podatkowe obu instancji kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęły, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie jej przez Spółkę miało charakter wyłączności. Pogląd ten oparły na ustaleniu, że wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Infrastruktura stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła Spółce, jako właścicielowi/podatnikowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Spółka będąc właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby i we własnym interesie. Pogląd powyższy, w ocenie Sądu, zasługuje na aprobatę. Przyjmując bowiem, że właściciel (Spółka) jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.), to zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przysługuje w sytuacji, gdy infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie jest "wykorzystywaniem wyłącznym na potrzeby publicznego transportu kolejowego" wydzierżawienie infrastruktury innemu zależnemu podmiotowi gospodarczemu, w celu realizacji jego celów gospodarczych. Gdyby przyjąć za zasadną interpretację Spółki, to korzystałyby ona ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu bycia podatnikiem, pomimo wykorzystywania własnej infrastruktury kolejowej do innych celów niż publiczny transport kolejowy, czerpiąc z tego tytułu profity w postaci wynagrodzenia za jej dzierżawę. Sporna infrastruktura w pierwszej kolejności służy więc nie "wyłącznie publicznemu transportowi kolejowemu", ale działalności gospodarczej Spółki poprzez wydzierżawienie przedmiotu/majątku stanowiącego przedmiot opodatkowania. Dlatego też Sąd stwierdził, że w 2006 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy. Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 u.p.o.l., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym, nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd zauważył przy tym, iż omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom. Budowle kolejowe, które w 2006 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła w całości wskazany wyżej wyrok, zarzucając mu: I.) naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez: 1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 3 pkt 2, art 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.t.k.: a) braku wykładni całej treści tej normy, b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", c) niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach"; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.t.k. poprzez: a) pominięcie oceny faktu zarządzania przedmiotową infrastrukturą kolejową przez zarządcę infrastruktury, b) uznanie, iż przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wprost jest sprzeczne z poglądem wyrażonym, m.in. w wyroku NSA sygn. akt II FSK 2590/11, str. 11 wers 16 - 26 uzasadnienia, c) uznanie, iż realizowanie przez Spółkę funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, d) uznanie, iż infrastruktura Spółki objęta postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego"; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje: a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa, b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów; II.) naruszenie prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku sprowadzający się do braku możliwości ustalenia przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie oraz pominięcie faktów powszechnie znanych; 2) art. 106 § 3, § 4 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktów powszechnie znanych, a obejmujących zasady przekazania i "funkcjonowania" infrastruktury największego zarządcy w Polsce, jak i pozostałych zarządców, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do sformułowanych w tej skardze zarzutów przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do 2002 r. zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od 2007 r. omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 2002 r., jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10), z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt II FSK 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed 2003 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania u.t.k z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami u.t.k.). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi. Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach Sąd wyjaśnił, w jakich sytuacjach nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Sąd odniósł te rozważania do faktu odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury kolejowej prze Spółkę innemu podmiotowi i słusznie przyjął, że skoro z tego tytułu Spółka czerpała korzyści majątkowe, to brak jest podstaw do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto Sąd trafnie podkreślił fakt, któremu nie zaprzeczała Spółka w toku postępowania, iż budowle kolejowe wykorzystywane były również do przewozu własnych produktów Spółki w ramach procesu produkcyjnego piasku i żwiru. Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie są spójne i logiczne, a co najważniejsze, przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2006 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę. Całkowicie bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazuje, jakie elementy zawierać powinno uzasadnienie wyroku. Wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz zawarł jej wyjaśnienie. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały przez Spółkę uzasadnione. Poza wymienieniem przepisów w petitum skargi kasacyjnej Spółka nie wykazała, na czym polegało naruszenie, a tym bardziej nie wyjaśniono, na czym miałby polegać możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy. Z tych względów, na mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.