I SA/Gl 449/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...], Nr [...], którą organ ten określił A S.A. z/s w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka", A lub A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Od w/w decyzji, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Op. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Kolegium podniosło, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w brzmieniu 2006 r., z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, 2) zwolnienie dotyczyło w/w budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Spółka uznała, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, infrastruktura kolejowa, odpowiadała w roku 2006 cechom oznaczonym w treści tego przepisu. Kontynuując, Kolegium wskazało na rozbieżności, które pojawiły się w orzecznictwie sądowym w przedmiocie interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt IIFSK 600/09, II FSK 729/09, IIFSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r. oraz II FSK 154l708, II FSK 696/08 z dnia 28 października 2009 r. stwierdzono, iż utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. Odmienną interpretację pojęcia "publiczny transport kolejowy", czyli transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1102/09 oraz II FSK 1101/09 z dnia 4 listopada 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontaktu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu." Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcie "publicznego transportu kolejowego" należy wiązać z jego językowym a więc potocznym rozumieniem. Według składu orzekającego NSA w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" ( "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022). Inaczej mówiąc "publiczny transport kolejowy", to transport dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Przyjmując pierwszą ze wskazanych interpretacji, Kolegium zaakcentowało, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Wskazało przy tym, że w tożsamym stanie faktycznym NSA, wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 729/09 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktur" kolejowej wyłącznie "na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organ I instancji ustalił, że w roku podatkowym 2006, podatnik jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy tj. B Sp. z o.o., którego głównym udziałowcem jest podatnik. Stwierdzono dalej, że wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępniane w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o. na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ta Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi, tj. A. Za istotne uznało Kolegium to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Jeśli zatem budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb, to infrastruktura nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powołując się na art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm. ), Kolegium podniosło, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę A pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach – "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez Kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła Kopalni, jako właścicielowi do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku. A będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je we własnym interesie, na własne potrzeby, inne niż transport kolejowy. Dodatkowo z udzielonych przez podatnika wyjaśnień i przedłożonych kopii umów wynika, że infrastruktura kolejowa na odcinku położonym na terenie B. tj. torze szlakowym [...] – faktycznie była wykorzystywana wyłącznie przez C Sp. z o.o. Z treści z kolei umów wynika ponadto, że infrastruktura ta nie była udostępniania na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2006 nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury miał charakter publiczny, a to oznacza, że infrastruktura nie była udostępniania na równych prawach. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A., działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zarzuciła organowi odwoławczemu: 1. nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, pominięcie – mimo braku innych dowodów – oświadczeń podatnika, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, 2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik zauważył, że organ odwoławczy uznając za właściwe ustalenia organu I instancji, nie odniósł się do zarzutów podatnika, podniesionych w odwołaniu, dlatego też pozostaję one aktualne także w postępowaniu przed sądem. W odwołaniu tym, skarżąca Spółka akcentowała zagadnienia związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Potencjalny zakres takiej możliwości obejmuje statut Spółki. W ocenie pełnomocnika, z tej szerokiej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w różnych płaszczyznach nie można wyprowadzać negatywnych skutków podatkowych w procesie stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pełnomocnik zaakcentował, że zagadnieniami materialnymi związanymi z niniejszą sprawą zajmował się w ostatnim okresie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06 wskazał m.in., że: 1) publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter, 2) "publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określają publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności, 3) linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie, 4) regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie. Kwestionując pogląd organu, że przekazanie infrastruktury kolejowej w formie umowy dzierżawy (lub podobnej) przez właściciela innemu podmiotowi – zarządcy kolejowemu, wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1u.p.o.I., pełnomocnik wskazał na implikacje, który taki pogląd rodzi i tak: a. właściciel tej infrastruktury winien od co najmniej chwili jej wydzierżawienia, składać deklaracje podatkowe i uiszczać podatek od nieruchomości, b. w trudnej sytuacji postawione zostały organy podatkowe I instancji, które w zdecydowanej większości nie posiadają deklaracji podatkowych dotyczących tych przedmiotów opodatkowania, c. straty jakie poniósł Skarb Państwa w związku z nie ujmowaniem dochodów z tych podatków przez poszczególne gminy sięgają milionów w ciągu jednego roku. Pełnomocnik w tym zakresie podniósł także, że posiada linie kolejowe na terenie 13 gmin, przy czym 3 gminy uznały argumenty Kopalni. Z jego wiedzy wynika ponadto, że na terenie działania WSA w Krakowie także za zasadny przyjęto pogląd o istnieniu zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie faktycznym podobnym do rozpoznawanego. Zdaniem Spółki, organ II instancji, nie wyjaśnił kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia, w tym np. pojęcia: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie". Organ – w ocenie pełnomocnika – przyjął do stosowania pojęcia zaczerpnięte z u.o.t.k. nadając im znaczenia zupełnie potoczne. Najistotniejsze jednak niedomaganie w interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1u.p.o.l., dotyczy pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Organ II instancji poszukuje przesłanek wykluczających przesłankę "publicznego transportu kolejowego" w korzystaniu z infrastruktury kolejowej przez jednego z przewoźników, a to podatnika. Konstrukcje wykładni mające to uzasadnić wydają się – zdaniem pełnomocnika – wyłącznie próbą polemiki z treścią przepisu i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgadzając się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, a nawiązującym do wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 1141/10, pełnomocnik wskazał, że Spółka posiadała uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Nie sposób bowiem racjonalnie założyć, że podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podmiot jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, że infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika. Zdaniem pełnomocnika, powyższe poglądy, z jednej strony dotykają wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a z drugiej ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przyjmując nie kwestionowaną zasadę, że podstawową metodą wykładni jest w tym przypadku wykładnia językowa, za konieczne uznał pełnomocnik, powtórzenie brzmienia spornego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tj. objęcie przedmiotów, które są "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Literalne brzmienie tego fragmentu wskazuje, iż wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego. Czym zaś jest "publiczny transport kolejowy" przesądził Naczelny Sąd Administracyjny. Pełnomocnik uznał, że pojęcie "wyłącznie" w powyższym przepisie dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to, bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby. Jeżeli więc skarżąca, będąc jednocześnie właścicielem w rozumieniu cywilno – prawnym określonych rzeczy, posiadała koncesję na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób – jako przewoźnik – nie wykorzystywała tych budowli kolejowych na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie, będąc licencjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na takich samych zasadach, jak inni przewoźnicy. Korzystanie to więc, miało identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje na zaistnienie przesłanki "wyłączenie publicznego" wykorzystania przedmiotowej infrastruktury kolejowej. Najistotniejszą jednak kwestią – zdaniem pełnomocnika – jest niekonsekwencja organów podatkowych I i II instancji w podejściu do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Skoro więc, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwo według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, w tym błędne ustalenie stanu faktycznego jak i przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 7 ust. 1 pk1 1 u.p.o.l. Rozpoznając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności odnieść się należy do pierwszego z zarzutów, a to z tej przyczyny, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę zastosowania konkretnej normy prawnej. W tej materii pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy pominął "oświadczenia podatnika, poprzez przyjęcie nie równoprawnego udostępniania infrastruktury przewoźnikom, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych". Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik z jednej strony wskazał na zagadnienie związane z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, z drugiej zaś – szczególnie akcentując tę okoliczność – na zasady funkcjonowania i opodatkowania D S.A. Pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie polegało błędne ustalenie stanu faktycznego, jednakże uważna lektura skargi, zwłaszcza jej końcowej części uprawnionym czyni wniosek, że tak naprawdę chodzi stronie skarżącej o fakt, że inny podmiot gospodarczy tj. D S.A. korzysta ze zwolnienia pomimo udostępnienia infrastruktury kolejowej zarządcy tj. E S.A. Pełnomocnik nie wskazał też jakie "oświadczenie podatnika" zostało pominięte, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże zdaniem Sądu ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. Poza sporem pozostają bowiem takie okoliczności jak fakt wydzierżawienia posiadanej infrastruktury innemu podmiotowi, fakt pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, fakt udostępnia infrastruktury innym podmiotom przez dzierżawcę nieruchomości. Pełnomocnik nie zakwestionował też ustaleń organów dotyczących zasad udostępniania infrastruktury przez dzierżawcę innym podmiotom (przewoźnikom) ani też wartości budowli i powierzchni gruntów objętych opodatkowaniem (zgodnych z deklaracją podatkową Spółki). Wypada zaakcentować, że powyższe ustalenia organy oparły w znacznej mierze na wyjaśnieniach Spółki i wyjaśnieniach zarządcy infrastruktury oraz przedłożonych przez oba podmioty dokumentach (umowę dzierżawy, umowy o udostępnianiu linii na poszczególnych trasach przewoźnikom, deklaracji podatkowej na 2006 r. itp.). Trudno więc podzielić pogląd skargi, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych. Zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze do Sądu, nie precyzujący zresztą dokładnie na czym ów błąd miał polegać, uznać trzeba za nieuzasadniony. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy zasady zapewniającej stronie czynny udział w postępowaniu. Po pierwsze wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...]. Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania podatkowego, a ilość czynności procesowych z jej udziałem świadczy o pełnej wiedzy o zakresie prowadzonego postępowania. Wystarczy wskazać, że Spółka skierowała do organu I instancji m.in. pismo z dnia 27 czerwca 2011 r., czy z dnia 14 października 2011 r. W aktach przekazanych Sądowi znajduje się zawiadomienie SKO z dnia 29 listopada 2011 r. (wydane w oparciu o art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op.) o wyznaczeniu pełnomocnikowi A 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z zaznaczeniem, że akta zawierają dokumenty przekazane przez organ I instancji wraz z odwołaniem strony. Z możliwości tej pełnomocnik nie skorzystał. W świetle tych ustaleń zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego – w ocenie Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Strona skarżąca podkreślając przedmiotowy charakter zwolnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. konsekwentnie przyjmuje, że zwolnienie to przysługuje podatnikowi podatku od nieruchomości, bez względu na to, kto jest jej faktycznym użytkownikiem. Co do zasady, należy przyjąć zasadność twierdzenia, że zwolnienie określone w w/w przepisie ma charakter przedmiotowy. Nie oznacza to jednak – a tego domaga się Kopalnia – aby możliwa była ocena prawa do tego zwolnienia bez uwzględnienia podmiotu/podatnika podatku od nieruchomości. Jest rzeczą oczywistą, że prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy obejmuje dwa niezbędne elementy tj. przedmiot opodatkowania (co podlega opodatkowaniu) oraz podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu (kto jest podatnikiem). Inaczej rzecz ujmując nie jest możliwe odkodowanie normy prawnej dotyczącej zwolnienia podatkowego z pominięciem norm dotyczących zarówno podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z kolei z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Poza sporem w niniejszej sprawie było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie jej przez podatnika miało charakter wyłączności. Powyższy pogląd oparły na ustaleniu, że wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez A działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła A jako właścicielowi/podatnikowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Strona skarżąca będąc właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby i we własnym interesie. Pogląd powyższy w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Przyjmując bowiem, że właściciel – w tym przypadku A – jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) to zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje w sytuacji, gdy infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie jest "wykorzystywaniem wyłącznym na potrzeby publicznego transportu kolejowego" wydzierżawienie infrastruktury innemu zależnemu podmiotowi gospodarczemu, w celu realizacji jego celów gospodarczych. Gdyby przyjąć za zasadną interpretację strony skarżącej, to Spółka korzystałyby ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu bycia podatnikiem, pomimo wykorzystywania własnej infrastruktury kolejowej do innych celów niż publiczny transport kolejowy, czerpiąc z tego tytułu profity w postaci wynagrodzenia za jej dzierżawę. Sporna infrastruktura w pierwszej kolejności służy więc nie "wyłącznie publicznemu transportowi kolejowemu" ale działalności gospodarczej Spółki poprzez wydzierżawienie przedmiotu/majątku stanowiącego przedmiot opodatkowania. Dlatego też można stwierdzić, że w 2006 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy. Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom. Budowle kolejowe, które w 2006 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego (tak wyrok tut. Sądu sygn. akt I SA/Gl 501/10). Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że w każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. Analogiczny pogląd, będący podstawą oddalenia skargi przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 343/10, znalazł pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2453/10, a także z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/10, z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/10 – wyrażone w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego w żadnym stopniu strona skarżąca nie była w stanie skutecznie zakwestionować. Zasadnicze zastrzeżenia strony budzi natomiast określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. od posiadanej infrastruktury kolejowej, a więc zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji obligowała Sąd do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.