II FSK 160/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/20 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 12 lutego 2021 r., w sprawie III SA/Wa 1768/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. D. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, ORGA) z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wpłaconego w formie karty podatkowej na 2012 r. Wyrok Sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – radcę prawnego. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) 145 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki skutkujące wznowieniem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarżący przedłożył treść uzasadnienia sporządzonego do wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z 9 listopada 2016 r., sygn. akt [...], w którym sąd przytoczył wykładnię oraz stanowisko Sądu Najwyższego w przedmiocie niezdolności do pracy stanowiącej usprawiedliwioną przerwę w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, a także treść wyroku Sądu Okręgowego w S. z 5 lipca 2017 r., sygn. akt [...], w której sąd wskazuje okresy niezdolności skarżącego do pracy, a co za tym idzie również usprawiedliwioną przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej (strona 5 orzeczenia), co winno skutkować uwzględnieniem stanowiska skarżącego w całości; b) 145 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego w toku niniejszego postępowania orzeczenia, tj. wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z 9 listopada 2016 r., sygn. akt [...], w którym sąd przytoczył wykładnię oraz stanowisko Sądu Najwyższego w przedmiocie niezdolności do pracy stanowiącej usprawiedliwioną przerwę w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, a także wyroku Sądu Okręgowego w S. z 5 lipca 2017 r., sygn. akt [...], w której sąd wskazuje okresy niezdolności skarżącego do pracy, a co za tym idzie również usprawiedliwioną przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej (strona 5 orzeczenia), nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia stanowiska skarżącego w całości i tym samym nie mogą skutkować wznowieniem postępowania, podczas gdy z ich treści wynika, że pozwany w okresie m.in. od 15 listopada 2011 r. do 10 listopada 2012 r. był niezdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, co winno skutkować uwzględnieniem stanowiska skarżącego w całości. Skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 23 lipca 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wpłaconego w formie karty podatkowej na 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, według norm przepisanych. Oświadczył, że udzielona pomoc prawna nie została w całości lub w części opłacona. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tych powodów podlegającą oddaleniu. 3.1. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). W takim wypadku obowiązkiem skarżącego jest nie tylko wskazanie przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, ale także wykazanie, że naruszenie to miało charakter istotny, to znaczy mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc składający skargę kasacyjną powinien wykazać po pierwsze, że sąd rzeczywiście przepisy naruszył, a ponadto, że w wyniku tych uchybień doszło do zastosowania przez sąd niewłaściwego środka kontroli, w tym przypadku do oddalenia skargi, choć powinna ona być uwzględniona. Konieczność wykazania istotności naruszenia wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II OSK 196/18; z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3372/18). Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, nie może zastąpić skarżącego w uzasadnieniu zarzutów, nie może też domyślać się, w czym skarżący upatruje istotności naruszenia. Jest on bowiem ograniczony zarzutami skargi i z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (istnienie przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.) oraz przesłanki odrzucenia skargi i umorzenia postępowania w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.). W tym przypadku nie zachodził żaden z powodów, uzasadniających wyjście poza granice zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był zatem do orzekania w granicach zakreślonych przez skarżącego w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 20/18). 3.3. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo lakoniczne i w istocie ogranicza się do wskazania, że niezasadnie uznano, że przedstawione przez skarżącego wyroki sądów powszechnych (przywołane w skardze kasacyjnej) nie stanowiły podstawy do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2012 r., choć wynikało z nich, że skarżący nie mógł prowadzić przez część roku podatkowego działalności gospodarczej z uwagi na stan zdrowia i przebywanie na zwolnieniu lekarskim i nie mógł – z tej przyczyny – dopełnić warunków formalnych, związanych ze zgłoszeniem choroby. Strona nie wskazuje jednak, na czym polegała wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił przede wszystkim, na czym polega instytucja wznowienia postępowania (s. 15-16 uzasadnienia), następnie przedstawił wywód, dotyczący przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5a o.p. i powodów, dla których uznał, że ta wskazana przez skarżącego przesłanka nie wystąpiła (s. 16-17 uzasadnienia). Następnie rozważył także istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w tym przede wszystkim ocenił, czy wskazane przez skarżącego orzeczenia sądów powszechnych mogą być uznane za nowy dowód lub okoliczność, o których mowa w tym przepisie (s. 17-18 uzasadnienia), a także, czy taką okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., może być niezdolność skarżącego do pracy (s. 19-22 uzasadnienia). Strona w żaden sposób nie odniosła się do tych wywodów, nie wskazała, w czym dopatruje się błędu w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji co do oceny możliwości uznania wyroków za nowy dowód lub okoliczność istotną dla sprawy, nie wyjaśniła także, dlaczego za błędne i naruszające prawo uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny faktu korzystania przez skarżącego ze zwolnienia lekarskiego przez część 2012 r. Już z tego powodu trudno odnieść się merytorycznie do zarzutów skargi kasacyjnej, skoro sam skarżący nie wskazał żadnych argumentów potwierdzających słuszność prezentowanych zarzutów. 3.4. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przywołany przepis Ordynacji podatkowej nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów oraz wszechstronną ich ocenę. Organy podatkowe w tym zakresie dopełniły ciążącego na nich obowiązku w zakresie, w jakim były zobowiązane do tego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Jak prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną. W tym przypadku organy, wobec wskazanych przez skarżącego podstaw wznowienia, zbadały i oceniły, czy powołane uzasadnienia wyroków sądów powszechnych, a w szczególności zawarte w nich wywody prawne, stanowią nowy dowód lub okoliczność, istniejące w chwili wydania decyzji, ale wówczas nieujawnione, a jednocześnie istotne w sprawie. Ocenę tę skontrolował Sąd pierwszej instancji i zasadnie uznał, że orzeczenia te nie mogły być uznane za nowy dowód lub okoliczność, zwłaszcza w kontekście wskazanym przez skarżącego, czyli zawartej w nich wykładni prawa. Słusznie też WSA wskazał, że nie mogły stanowić nowej okoliczności lub dowodu z uwagi na ich wydanie po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. 3.5. Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. WSA dokonał właściwej wykładni tego przepisu i tym samym prawidłowo uznał, że powołane uzasadnienia wyroków sądów powszechnych, a w szczególności zawarte w nich wywody prawne, nie stanowiły nowych okoliczności lub dowodu, istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pogląd wyrażony przez Sąd meriti można uznać za ugruntowany w orzecznictwie, stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 21 listopada 2017 r., sygn. akt. II FSK 2062/15; z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1535/18. Strona skarżąca pominęła zresztą, że Sąd meriti rozpatrywał także kwestię, czy fakt przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim mógł stanowić nowy dowód lub okoliczność, mogącą uzasadniać uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Także i w tym zakresie argumentacja Sądu była jasna i logiczna, odwołująca się również do przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d.f."). Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 34 ust. 2 tej ustawy, dotyczący sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący w 2012 r., czyli przerwy w wykonywaniu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej z uwagi na chorobę i związane z tym obowiązki podatnika, gdy chce on zaniechania poboru podatku za okres przerwy w działalności. Ponadto zwrócić należy uwagę na dodatkowy argument, przesądzający o tym, że fakt przebywania przez skarżącego na zwolnieniu lekarskim nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia. Podatek dochodowy w formie karty podatkowej ustalany jest, stosownie do art. 30 ust. 1 u.z.p.d.f., w decyzji, jaką wydaje na każdy rok podatkowy właściwy organ podatkowy (w tym przypadku właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego). Płatny jest w okresach miesięcznych (art. 31 ust. 5 u.z.p.d.f.). W przypadku skarżącego decyzja ustalająca podatek dochodowy na rok 2012 r. została wydana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego 19 stycznia 2012 r. Przerwy w działalności gospodarczej skarżącego, spowodowane chorobą trwały od 15 listopada 2011 r. do 10 listopad 2012 r. Tym samym, fakt ten nie mógł spowodować uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku, skoro zaistniał po jej wydaniu. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje zaś jako przesłankę wznowienia ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Niezdolność do pracy powodująca przerwę w wykonywaniu działalności gospodarczej nie istniała zaś w dacie wydania decyzji ustalającej skarżącemu podatek w formie karty podatkowej. Nie można zatem uznać, że decyzja dotknięta była wadą uzasadniającą wznowienie postępowania, skoro okoliczności powodujące zaniechanie poboru podatku zaistniały po jej wydaniu i mogły uzasadniać (przy spełnieniu warunku zgłoszenia przerwy w działalności zgodnie z art. 34 ust. 2 u.z.p.d.f.) co najwyżej zastosowanie innego trybu nadzwyczajnego zmiany decyzji, uregulowanego w art. 254 O.p. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika działającego z urzędu, bowiem wyłącznie właściwy do rozpoznania wniosku o przyznanie wynagrodzenia, o którym mowa w art. 250 p.p.s.a., jest właściwy miejscowo wojewódzki sąd administracyjny (art. 254 p.p.s.a.).