II FSK 1535/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 882/17 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 882/17 po rozpoznaniu skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji za podstawę do wydania wyroku przyjął następujący stan faktyczny: Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P. W. (skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ pierwszej instancji) z dnia 25 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 1 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ostateczną decyzją z 1 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 59.746 zł. Podstawą do wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej, było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwoty udokumentowane fakturami wystawionymi "K." K. C. niezgodnymi z rzeczywistością, które nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością. W dniu 9 marca 2017 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wymienioną wyżej decyzją, wskazując jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt [...], na mocy którego został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego opisanego w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.), dalej "k.k.s." w związku z art. 56 § 1 k.k.s., polegającego na tym, "że w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 30 kwietnia 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. podał nieprawdę przez to, iż zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 113.648.60 zł wynikającą z zaksięgowania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na kwotę 21.594 zł". Wskazany w ww. wyroku, zarzucany skarżącemu czyn dotyczył posłużenia się w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. fakturami wystawionymi "K." K. C. Według podatnika, uniewinnienie go od popełnienia zarzucanego mu czynu wskazuje, że podatnik rzetelnie prowadził w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tym samym decyzja organu pierwszej instancji, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem Sądu Rejonowego, powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. Podkreślił, że w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku sąd karny uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie były "puste", a wręcz przeciwnie stanowiły odbicie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po wznowieniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 maja 2017 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W ocenie organu pierwszej instancji, w sprawie nie zaistniały wskazane przez podatnika przesłanki uzasadniające wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Organ wskazał, że nowe okoliczności i dowody o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Tymczasem, po pierwsze, powołany przez podatnika dowód (wyrok sądu powszechnego) nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, a po drugie, odmienność ocen tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowy lub sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie stanowi nowej okoliczności, o jakiej mowa w powołanym przepisie. Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się również zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż ostateczna decyzja nie została wydana na podstawie innej decyzji, czy orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniał, że w świetle prawomocnego wyroku ww. Sądu Rejonowego w P. organ pierwszej instancji niezasadnie postawił zarzut, że towary i usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę "K." K. C. nie były przedmiotem rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W ocenie podatnika, te nowe okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, były istotne dla sprawy i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ponieważ w tej sprawie dopiero toczyło się postępowanie karno-skarbowe. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej DIAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji odnośnie oceny zgłoszonych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. W skardze na decyzję DIAS skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. przez odmowę uchylenia w całości dotychczasowej decyzji, przy spełnieniu przesłanek w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję oraz wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone i zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 2) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie takiego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, w postępowaniu podatkowym podatnik został uznany za winnego nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych a w postępowaniu karno-skarbowym stwierdzono, że skarżący nie ponosi winy w związku z posłużeniem się nierzetelnymi dowodami księgowymi; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie w tej samej sprawie, na podstawie takiego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, odmiennych rozstrzygnięć i przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia przesłanek do uchylenia dotychczasowej decyzji oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, dotycząca stwierdzenia przesłanek do uchylenia dotychczasowej decyzji, została udowodniona. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku, zawarł ocenę prawną według, której wydanie przez sąd powszechny wskazanego wyżej wyroku nie stanowiło wskazanych przez skarżącego przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, które są określone w przepisach art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. (uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz pozostałych powołanych niżej wyroków, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia określone w ww. przepisach, które uzasadniały uchylenie decyzji wymiarowej wydanej w trybie zwykłym; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady nakładającej obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika występujących w sprawie wątpliwości, w sytuacji kiedy skarżący na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy w postępowaniu podatkowym został uznany winnym nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowym a w postępowaniu karnoskarbowym stwierdzono, że skarżący nie ponosi winy w nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych; zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonanie w sprawie w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych, przy tym samym stanie prawnym stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; wydanie odmiennych rozstrzygnięć sprawy w postępowaniu podatkowym i karnoskarbowym świadczy o tym, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób dostateczny oraz nie został oceniony w sposób prawidłowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obydwu instancji wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami; - rozpoznanie skargi na rozprawie. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 listopada 2020, w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna. Z treści złożonego przez skarżącego w sprawie wniosku o wznowienie postępowania oraz z treści skargi i skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącego wydanie w jego sprawie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt [...] może być uznane za wystąpienie wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. przesłanek wznowienia postepowania podatkowego, zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z 1 grudnia 2015 r. Zdaniem skarżącego taka ocena znaczenia wskazanego wyroku dla postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową z 1 grudnia 2015 r. wynika z tego, że - w ocenie skarżącego - wyrok ten zawiera ocenę okoliczności faktycznych na podstawie, których wydano ww. decyzję wymiarową, świadczącą o tym, że ocena prawna tych okoliczności zawarta w tej decyzji jest błędna. Oceniając to stanowisko należało wskazać, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazane w tym przepisie okoliczności faktyczne i dowody to zaistniałe w rzeczywistości zdarzenia faktyczne oraz dowody potwierdzające zdarzenia faktyczne świadczące o tym, że w sprawie wystąpił inny stan faktyczny, niż stan faktyczny wskazany w decyzji podatkowej, z którym – zdaniem organu - wiązały się skutki prawnopodatkowe określone przez organ w tej decyzji. Wskazane w powołanym przepisie zdarzenia faktyczne i dowody muszą się też charakteryzować tym, że istniały w dacie wydania decyzji kończącej wznowione postępowanie podatkowe, gdyż tylko takie dowody uzasadniają wniosek, że gdyby były znane organowi wydającemu decyzję to skutkowałyby zakończeniem sprawy inną decyzją niż ta, która w sprawie została wydana. W rozpoznanej sprawie skarżący powołując jako ww. wyrok sądu powszechnego nie wskazał, żadnych nowych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, które istniały w dacie wydania ww. decyzji, lecz na odmienną ocenę okoliczności faktycznych występujących w sprawie, która została zawarta w wyroku sądu powszechnego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze kasacyjnej, a dotyczącej odmienności oceny ustaleń faktycznych dokonanej na gruncie postępowania karnego i postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że nie jest ona trafna. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 P.p.s.a., zgodnie, z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział, zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie. Stanowisko, zgodnie z którym uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15 - CBOSA). W rozpoznanej sprawie skarżący inicjując postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, w istocie zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie, o czym świadczyć ma ww. wyrok sądu powszechnego. Błędna ocena okoliczności faktycznych, którą skarżący zarzuca organowi podatkowemu w niniejszej sprawie, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności, na co wielokrotnie wskazywano w judykaturze (zob. przykładowo wyroki NSA: z 24 lipca 2018 r., I FSK 1748/16; z 24 maja 2018 r., I FSK 1549/16; z 17 czerwca 2016 r., I FSK 114/15; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2857/13 - CBOSA). W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku uznał, że występujący w sprawie wyrok sądu powszechnego nie stanowił przesłanki wznowienia postępowania, która jest wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnie też sąd pierwszej instancji uznał, że wyrok ten nie stanowi wskazanego w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. orzeczenia sądu, na którym oparto wydano decyzję kończącą wznowione postępowanie. Wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2015 r., gdyż został wydany po tej dacie. W skardze kasacyjnej błędnie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 2a, 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie okoliczności, że zdarzenia faktyczne, na podstawie których wydano ww. decyzje wymiarową na gruncie postępowania podatkowego i postępowania karnego zostały ocenione w sposób diametralnie różny. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie pominął tej okoliczności przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, lecz uznał, że zawarta w powołanym przez skarżącego wyroku sądu powszechnego, odmienna ocena stanu faktycznego sprawy nie mogła świadczyć o tym, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ta ocena przedmiotowego wyroku, jak już wskazano powyżej była trafna, konsekwencją czego był brak możliwości rozważania przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego wniosków, które w ocenie skarżącego wynikały ze sformułowania odmiennych ocen stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym i w postepowaniu przed sądem powszechnym. W sytuacji, gdy sam fakt wydania wyroku, w którym zawarto odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy nie stanowił podstawy do wydania stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzji uchylającej decyzję wymiarową, która zakończyła wznowione postępowanie, to bezcelowe było wyjaśnianie przyczyn, z powodu których te odmienne oceny sformułowano oraz analizowanie sprawy pod kątem możliwości uznania za prawidłową oceny zawartej w powołanym przez skarżącego wyroku sądu powszechnego. W tym stanie rzeczy wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez organy podatkowe, omówionych powyżej, przepisów prawa procesowego bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenia skargi pomimo wystąpienia wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż powiązano go z naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. Wskazany przepis P.p.s.a. stanowi podstawę do uwzględnienia skargi, gdy zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Powołany w związku z tym przepisem art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie stanowi przepisu prawa materialnego, gdyż jest to przepis stanowiący podstawę procesową zakończenia sprawy w formie decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, przy czym przepis ten nie zawiera treści stanowiących podstawę dla praw i obowiązków materialnoprawnych adresata decyzji odnoszących się do konkretnych zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż DIAS nie złożył wniosku w tym przedmiocie.