II FSK 1640/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1931/18 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1931/18 w ten sposób, że podane w szóstym wersie od dołu tej sentencji nazwisko "V." zastępuje się nazwiskiem " W." Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1931/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a w zw. z art. 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji podatkowych, wskutek czego nie zostałaby spełniona funkcja gwarancyjna (ochronna) wydanej w ten sposób interpretacji; - prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne zaaprobowanie przez Sąd poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie przepisów materialnego prawa podatkowego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają takiego ograniczenia; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz w zw. z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniały przeszkody dla wydania żądanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia, gdyż żądanie wszczęcia postępowania, w ocenie Sądu, dotyczyło zakresu nie rozstrzygającego o obowiązkach prawnopodatkowych zainteresowanego, podczas gdy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczą praw podatników, gdyż mowa jest w nich o prawie w postaci ochrony powstającym w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez ww. przepisy zostały spełnione przez Skarżącą; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie słusznie nie zostało wszczęte postępowanie interpretacyjne, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku doprowadzenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżąca zwróciła się w 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której potwierdzone miało zostać jej stanowisko w tym zakresie, że wcześniej wydana wobec Skarżącej (w 2013 r.) interpretacja indywidualna, w której uznano jej stanowisko za prawidłowe, nadal zachowuje swój walor ochronny, o którym mowa w art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej. Inny słowy, nie było to pytanie odnoszące się do praw i obowiązków wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz dotyczące aktualności (obowiązywania) stanowiska - ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi - wyrażonego w poprzedniej interpretacji indywidualnej. W tym miejscu należy odwołać się do szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się jeszcze do stanu prawnego sprzed obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r. nowelizacji art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej (dokonanej na mocy art. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 2193), dotyczących sytuacji, w których wnioskodawcy również domagali się w kolejnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzenia dalszego obowiązywania wobec nich ochrony prawnej wynikającej z poprzednio wydanych wobec nich interpretacji indywidualnych, a organy interpretacyjne odmawiały w takich przypadkach wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - co znalazło akceptację u Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 935/17, z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt 2887/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 3354/17, z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1084/18). Wprawdzie spory w tych sprawach toczyły się w nieco innej płaszczyźnie prawnej, bowiem chodziło w nich o "konkurencję" i wzajemne oddziaływanie postępowań w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz w trybie później wprowadzonych przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, niemniej poczynione w tych wyrokach pogłębione rozważania prawne co istoty i charakteru prawnego interpretacji indywidualnych mają znaczenie również dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, bowiem powody, z jakich podatnik (wnioskodawca) występuje z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zwraca się o potwierdzenie dalszego obowiązywania wobec niego ochrony prawnej wynikającej z poprzednio wydanej interpretacji - mogą być bardzo różne, natomiast chodzi o przyjęcie pewnej uniwersalnej w tej mierze zasady. W powołanych wyżej wyrokach, spór w dotyczył dopuszczalności wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której przedmiotem miał być zakres ochrony wynikający z wydanej poprzednio wobec wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, po wejściu w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tych wyrokach sprowadza się do konkluzji, że zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może domagać się oceny ze strony organu interpretacyjnego, że daje ona ochronę przed klauzulą, występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy, zaś niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inna przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której to przyczynie mowa jest w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt K 49/12, publik. OTK-A z 2014 r., Nr 8, poz. 94; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14; publik. ONSAiWSA z 2015 r., Nr 1, poz. 3.) wyrażano pogląd, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak podkreślił w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz", czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją wydania interpretacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym, czynności organów podatkowych polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Założeniem ustawodawcy było, aby instytucja interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach pełniła funkcje informacyjną oraz gwarancyjną. Pierwszą realizuje art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a funkcję gwarancyjną - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na tej ustawy. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, a także to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretację indywidualną należy zatem uznać za akt, w którym organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest legalność wyrażonej w interpretacji oceny, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Powstanie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Jeżeli się do niej zastosuje, może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14k tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Może ono także, stosownie do art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 746/15, 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2924/13, 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 208/14, 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13). W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12) i w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11; publik. OSP 2012/12/119) nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W przypadku interpretacji indywidualnych nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji, skoro wydawana jest ona jedynie w oparciu o zaprezentowany przez zainteresowanego stan faktyczny lub przyszły, a nie stan rzeczywisty. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w art. 14k - art. 14na Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że prawidłowo organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zakresu ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej. Należy zaznaczyć, że art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu uprawnienie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdy wniosek został złożony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie jako przyczyny odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się żądanie wydania interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; dotyczącej zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle powyższych rozważań co do charakteru prawnego instytucji prawnej, jaką stanowi indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, podziela, co do istoty, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, że tak postawiony, jak w sprawie niniejszej problem, a więc dalszego trwania ochrony prawnej wynikającej z uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, nie może być przedmiotem kolejnej interpretacji indywidualnej. Sytuacja taka stanowi, tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, poza przypadkami wprost określonymi w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, uzasadnioną przyczynę odmowy na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej ze względu na charakter samego zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powody, z jakich dany podmiot może zwrócić się z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej aktualność poprzednio wydanej interpretacji mogą być różne. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Skarżącej, to należałoby również konsekwentnie uznać za prawnie uzasadnioną możliwość skutecznego zwracania się przez wnioskodawców z kolejnymi wnioskami o potwierdzenie, że poprzednio wydana interpretacja, w której potwierdzono aktualność i korzystanie z ochrony prawnej wynikającej z jeszcze wcześniejszej interpretacji, nadal zachowuje swoją aktualność i chroni wnioskodawcę. Powody, z jakich dany wnioskodawca mógłby zwracać się z kolejnymi tego rodzaju wnioskami nie są przecież prawnie istotne. Ochrona wnioskodawcy oraz jej zakres, wynikająca z tzw. przepisów ochronnych, tj. zamieszczonych w art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej, określona jest w tychże przepisach i zależy, m.in. od tego, czy wnioskodawca zastosował się do interpretacji indywidualnej, czy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada w istotnych elementach stanowi rzeczywistemu, itd., a możliwość skorzystania z tej ochrony nie wymaga ani nie podlega potwierdzeniu w kolejnych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do tych już poprzednio wydanych. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).