I FSK 746/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2250/14 w sprawie ze skargi I. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. L. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów (uprzednio Ministra Finansów) kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2250/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę I. Ł. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji, wskazując, że jest lekarzem chirurgiem, wykonującym w ramach prowadzonej działalności zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej. Zarówno nazewnictwo tych zabiegów, jak też nazewnictwo defektów zgodne są z właściwymi międzynarodowymi klasyfikacjami statystycznymi. W związku z tym zadano pytanie, w jaki sposób należy dokonywać dokumentacji oraz udowadniać dla celów podatku od towarów i usług terapeutyczny charakter (bądź jego brak) wykonywanych usług. Wspomnianym na wstępie postanowieniem organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania na wniosek strony interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że analiza złożonego wniosku wykazała, iż organ na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Kwestia będąca przedmiotem zapytania sprowadza się bowiem do potwierdzenia przez organ sposobu dokumentowania i udowadniania terapeutycznego charakteru wykonywanych przez wnioskodawcę usług. W rezultacie, aby odpowiedzieć na postawione pytanie ocenie musiałby podlegać podany opis stanu faktycznego, a nie przepis prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego zażalenia organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując, że jego obowiązkiem – niezależnie od przekonania wnioskodawcy – jest ocena, czy w świetle przepisów prawa regulujących instytucję interpretacji indywidualnej można wszcząć postępowanie interpretacyjne. W zakresie wniosku strony ocena ta była taka, że zachodzi niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Podany przez stronę zakres wniosku nie mieści się bowiem w ramach określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., co stanowiło przyczynę odmowy wydania interpretacji. Samo wskazanie przepisu prawa, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Przepis ten interpretowany jest bowiem na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Strona zaś nie pyta w istocie o skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego, ale o sposób w jaki powinna dokumentować i udowadniać terapeutyczny charakter wykonywanych przez siebie usług w zakresie chirurgii plastycznej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższe postanowienie skarżący - wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji – zarzucił naruszenie: – art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych przez prawo wymogów, a w szczególności zignorowanie uprawnienia skarżącego do uzyskania od organu podatkowego interpretacji w jego indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług, a przez to rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia, składającego się w przeważającej mierze z niemających znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy ogólnych wywodów, podczas gdy uzasadnienie właściwego rozstrzygnięcia, odnoszące się do meritum, ograniczone zostało do pozbawionego argumentów minimum, – art. 233 § 1 pkt 1, art. 221, art. 239 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do zastosowania tej instytucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że interpretacja indywidualna może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione w art. 3 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, organ podatkowy rozpatrując wniosek strony o wydanie interpretacji podatkowej trafnie uznał, że w świetle art. 14b § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny, jest przedmiotem interpretacji. W przedmiotowej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu dokonywania dokumentacji oraz udowadniania dla celów podatku od towarów i usług terapeutycznego charakteru wykonywanych usług. Z treści tak sformułowanego pytania, zdaniem Sądu, jednoznacznie wynika, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji po to, by uzyskać potwierdzenie poprawności swojego stanowiska odnośnie zastosowania normy prawnej z zakresu podatku od towarów i usług do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Żądanie sprowadzało się bowiem tylko do potwierdzenia sposobu dokumentowania i udowadniania określonych okoliczności. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonym postanowieniu jasno określono motywy odmowy wszczęcia postępowania, precyzyjnie wywodząc je z przepisów Ordynacji podatkowej, a szerokie wyjaśnienie zasad dotyczących wydawania interpretacji podatkowych było niezbędne dla wyjaśnienia motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie stanowiłoby wyłącznie ocenę stanu faktycznego, nie zaś przepisu prawa, co mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych przez prawo wymogów, a w szczególności zignorowanie uprawnienia skarżącego do uzyskania od organu podatkowego interpretacji w jego indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług, a przez to również rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego . 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. 6.3. Przepis art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Nie można zatem zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (zob. J.Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). Taki pogląd jest uzasadniony także dokonaną zmianą art. 14b polegającą na dodaniu art. 14b § 2a przez art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015.1649) zmieniającej m.in. ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uzasadnienia tej ustawy wynika, że zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Przedmiotowa zmiana uwzględnia prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, w myśl którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 143/12, z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14, uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462). 6.4. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 r., II FSK 2924/13 oraz z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13, CBOSA). W świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 918/13, CBOSA). 6.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że podatnik we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji zadał pytanie "w jaki sposób należy dokonywać dokumentacji oraz udowadniać dla celów podatku od towarów i usług terapeutyczny charakter (bądź jego brak) wykonywanych usług". Pytanie to zatem nie dotyczyło wykładni przepisu prawa podatkowego, czy też subsumcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego. Zatem nie odnosiło się do ostatniego etapu stosowania prawa lecz do etapu poprzedzającego, a mianowicie do sposobu dokonywania ustaleń faktycznych. Podatnik bowiem zmierzał do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego, w jaki sposób ma postępować, by udowodnić charakter świadczonych przez siebie usług. Z drugiej strony zmierzał do zawężenia uprawnień organu podatkowego w toku postępowania dowodowego. Wbrew bowiem, wynikającej z art. 180 § 1 O.p. zasadzie otwartego katalogu środków dowodowych w toku postępowania dowodowego, wnioskodawca dążył do wiążącego wskazania, które środki dowodowe mają udowodnić terapeutyczny charakter usług. 6.6. Jak już wyżej wskazano, instytucja indywidualnej interpretacji prawa podatkowego służy usunięciu istniejących wątpliwości podatnika w zakresie wykładni przepisów prawa. W żadnej mierze zaś wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie może służyć dokonywaniu ustaleń faktycznych. Stąd też sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia trafnie uznał, że nie narusza ono prawa. Organ interpretacyjny miał bowiem podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 6