II FSK 1644/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1167/16 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1167/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w C.(dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIS") z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., oddalił skargę. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że DIS decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 578) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 marca 2016 r. którą odmówiono skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. skarżąca powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 81 § 1 i § 2 O.p., zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2011 i 2014 w łącznej kwocie 1.798.612,00 zł, w tym za 2011 r. w kwocie 13 326,00 zł. Do wniosku dołączono korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty CIT-8 za lata 2009-2014. Skarżąca stwierdziła, że nadpłata wynika ze zmiany jej podejścia w zakresie ujęcia w kalkulacji podatku CIT otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Zmiana ta, jej zdaniem, została potwierdzona uzyskanymi przez skarżącą interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji decyzją z 22 marca 2016 r., odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. we wnioskowanej kwocie. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie podnosząc naruszenie przepisów procesowych w postaci art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych skarżącej, rozmieszczonych na terenie całego kraju. Działalność ta nie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz od 1 września 2009 r. jest zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 43 pkt 15 u.p.t.u. Na terenie punktów sprzedaży skarżąca, jako działalność towarzyszącą działalności podstawowej (w zakresie zakładów wzajemnych) prowadzi także sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów. Skarżąca prowadzi/prowadziła zatem na terenie punktów usługowych do 31 grudnia 2008 r. działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (zakłady wzajemne) oraz działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż gazet, zapalniczek itp.), zaś od stycznia 2009 r. odpowiednio działalność zwolnioną z podatku VAT oraz podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z charakterem prowadzonej działalności, skarżąca z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia, które poniesione przez nią koszty dotyczą działalności opodatkowanej VAT, a które zwolnionej, dokonywała kalkulacji proporcji sprzedaży na podstawie art. 90 ust 3 u.p.t.u. W konsekwencji skarżąca przyjęła, że proporcja ta wynosi 0 % i w pierwotnych deklaracjach zgodnie z art. 90 ust. 10 u.p.t.u. nie odliczała VAT naliczonego od dokonywanych zakupów wspólnych, związanych z prowadzoną przez nią działalnością. Kwoty nieodliczonego przez skarżącą w latach poprzednich podatku VAT naliczonego zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniach CIT, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p. Jednocześnie, określając harmonogram amortyzacji podatkowej przyjmowanych do użytkowania środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych skarżąca o nieodliczone kwoty podatku VAT zwiększała wartość początkową posiadanych przez siebie środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. i od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W wyniku zmian orzecznictwa w zakresie sposobu kalkulacji proporcji - art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - skarżąca ponownie przeanalizowała możliwość odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów i skorygowała rozliczenia z tego tytułu, odliczając kwoty podatku naliczonego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 1 września 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy w sytuacji, gdy skarżąca nie odliczała podatku naliczonego VAT i kwoty nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów a następnie w wyniku korekt deklaracji VAT dokonała odliczenia tego podatku od podatku VAT należnego, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., przez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu (pytanie nr 1) oraz czy skarżąca powinna rozpoznać kwoty zwróconego podatku VAT jako przychód w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (pytanie nr 2). Skarżąca była zdania, że w przypadku gdy nie odliczała podatku naliczonego VAT, a kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące zwrotem podatku VAT uznanym uprzednio za koszt uzyskania przychodów, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). W ocenie skarżącej, skorygowane wartości podatku VAT powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez skarżącą bądź rzeczywistego zadysponowania nimi, tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pytanie nr 2). Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...], w której DIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia skargi skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 359/10 uchylił interpretację. DIS ponownie rozpatrzył wniosek skarżącej i w dniu 15 lutego 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła skargę i w wyniku jej rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 395/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W konsekwencji, DIS wydał interpretację indywidualną z dnia 9 marca 2012 r. nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. W związku z powyższym, skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2011 r. CIT-8, ujęła otrzymany zwrot podatku od towarów i usług w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją korekt na gruncie rozliczeń w podatku VAT, było ujęcie zwrotu VAT w bieżącym rozliczeniu CIT i jednorazowe rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu zwrotu VAT na rachunek bankowy skarżącej oraz uwzględnienie tego zwrotu w zeznaniu rocznym za 2011 r. W 2015 r. skarżąca stwierdziła, że co prawda posiada interpretację indywidualną wydaną przez DIS z dnia 9 marca 2012 r., dotyczącą ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów związaną ze zwrotem VAT naliczonego, który uprzednio został zaliczony do kosztów, niemniej jednak w jej ocenie stanowisko w niej zawarte było niezgodne z aktualnie obowiązującą linią interpretacyjną i orzeczniczą, dlatego skarżąca uznała, że powinna uzyskać i zastosować się do interpretacji zgodnej z aktualną linią interpretacyjną i orzeczniczą. Zdaniem skarżącej w opisanej sytuacji odliczony podatek VAT naliczony powinien zostać odjęty od kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym uprzednio został ona zaliczony do kosztów. Skarżąca uważała, że do korekty tego podatku w rozliczeniu podatku dochodowego nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. W dniu 10 czerwca 2015 r. na wniosek skarżącej DIS wydał interpretacje indywidualne o nr [...] oraz [...], które dotyczyły tego samego zagadnienia co interpretacja z dnia 9 marca 2012 r. W interpretacjach tych potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej w zakresie wstecznej korekty kosztów, wskazując że: 1. skoro skutki dokonanych przez skarżącą korekt deklaracji VAT znajdują odzwierciedlenie na gruncie u.p.d.o.p. w odpowiednich okresach rozliczeniowych, których wyżej wymienione korekty deklaracji dotyczyły, to w związku z tym skarżąca powinna dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów o odliczony podatek VAT w okresach, w których skarżąca pierwotnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty tego podatku (korekta wsteczna), 2. z uwagi na ujęcie w cenie nabycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, wartości VAT naliczonego, który w istocie podlegał odliczeniu, skarżąca powinna dokonać stosownej korekty wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartość naliczonego VAT, w miesiącu w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Kwoty VAT błędnie zaliczone do wartości początkowej danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej nie stanowiły podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tym samym należy również skorygować odpisy amortyzacyjne w tych okresach, w których pierwotnie wykazano je w zawyżonej wysokości (korekta wsteczna). Opierając się na tej interpretacji skarżąca uznała, że po jej stronie powstała konieczność skorygowania kwot nieodliczonego podatku VAT, który następnie został odliczony od podatku VAT należnego, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów za lata poprzednie, tj. korekta wsteczna kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym skorygowaniu rozpoznanego przychodu podlegającego opodatkowaniu w bieżących rozliczeniach CIT. Konieczność skorygowania przychodów wynikała z uznania, że w stanie faktycznym sprawy uprzednie zaliczenie odliczonego podatku naliczonego VAT, który błędnie traktowano jako niepodlegający odliczeniu od podatku należnego, do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. było nieprawidłowe, gdyż stosownie do interpretacji z dnia 10 czerwca 2015 r. późniejsze odliczenie podatku VAT naliczonego, który wcześniej jako niepodlegający odliczeniu błędnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, skutkowało obowiązkiem skorygowania tych kosztów o ten podatek. Skarżąca dokonała korekty wstecznej kosztów uzyskania przychodów we wszystkich nieprzedawnionych okresach, jak również skorygowała wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu rozpoznanego zgodnie z uzyskaną pierwotnie interpretacją indywidualną wydaną przez DIS 9 marca 2012 r. W wyniku tej korekty powstała napłata podatku za rok 2011 w związku z tym skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy w wyniku przyjęcia odmiennego niż ostatecznie ustalony sposobu zastosowania przepisów prawa bądź zaistnienia nowych okoliczności, a zatem np. otrzymania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, wydanych orzeczeń sądowych - może dojść do ustalenia, że podatnik miał możliwość dokonać odliczenia VAT naliczonego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych (jako podatek niepodlegający odliczeniu od podatku VAT należnego) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustawodawca w przepisie szczególnym wskazał, że taki zwrócony przez organ podatkowy podatek należy zaliczyć do przychodów podatkowych i opodatkować w bieżącym okresie. Regulację tą należy rozumieć jako wiążącą się z brakiem konieczności korygowania uprzednio dokonanych rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata ubiegłe, w których naliczony podatek był potraktowany jako koszt podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że podstawową zasadą jaka obowiązuje przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób prawnych jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednak w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług. Natomiast kwestia uzyskania zwrotu podatku naliczonego zakwalifikowanego uprzednio przez podatnika do kosztów podatkowych z powodu błędnego uznania, że podatek ten nie podlega odliczeniu od podatku VAT należnego, została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że ustawodawca przewidział, że w przypadku gdy w wyniku odmiennego niż ostatecznie ustalony sposobu zastosowania przepisów prawa bądź zaistnienia nowych okoliczności (np. otrzymania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, wydanych orzeczeń sądowych) może dojść do ustalenia, że podatnik miał możliwość dokonać odliczenia VAT naliczonego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Taki zwrócony przez organ podatkowy lub odliczony podatek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. należy zaliczyć do przychodów podatkowych i opodatkować w bieżącym okresie, co wiąże się z brakiem konieczności korygowania uprzednio dokonanych rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata ubiegłe, w których naliczony podatek był potraktowany jako koszt podatkowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób rozpoznawania zwrotów VAT na potrzeby rozliczenia podatku CIT jako przychodów podlegających opodatkowaniu (w momencie zwrotu VAT na konto bankowe skarżącej) był zgodny z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Prawidłowość takiego rozliczenia została także potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 395/11 oraz wydaną w jego następstwie interpretacją indywidualną z dnia 9 marca 2012 r. nr [...]. W wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 395/11 Sąd orzekł, że: "przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów". Skarżąca uwzględniając w przychodach 2011 r. kwotę zwróconego w 2011 r., naliczonego podatku VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w latach 2005 - 2008 postąpiła zgodnie z powyższym wyrokiem oraz wydaną na jego skutek interpretacją indywidualną. Taki sposób interpretacji treści art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wynika również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2700/13 (opublikowany w bazie internetowej CBOSO), którego stanowisko Sąd pierwszej instancji podziela w całości. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, przechodząc do oceny jaki wpływ na treść zaskarżonej decyzji mogły mieć wydane przez DIS w dniu 10 czerwca 2015 r. interpretacje indywidualne o nr [...] i [...], wskazał, że istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p., podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zatem to, w jaki sposób oraz w jakim zakresie zainteresowany sformułuje swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zależy tylko od niego. Sąd podkreślił, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest to czynność, która nie rozstrzyga w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o się nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 czerwca 2015 r., na które powołuje się skarżąca, organ interpretacyjny wyjaśnił jedynie i opisał ogólne zasady rozliczania korekt w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zawyżonych wartości początkowych środków trwałych. Odpowiedział tym samym na ogólne pytania skarżącej odnośnie rozliczeń korekt podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie zawarła informacji, że zamierza dokonać korekt po stronie przychodów, zatem organ interpretacyjny odniósł się jedynie do pytań zawartych we wniosku (czyli do korekt po stronie kosztów ). Tym samym w wydanych interpretacjach nie stwierdzono, że skarżąca przenosząc skutki dokonanych korekt deklaracji w podatku VAT na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo do skorygowania przychodów podlegających opodatkowaniu ustawą CIT, gdyż kwestie przychodów w ogóle nie były w ww. interpretacjach rozstrzygane. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec nieprzedstawiania we wniosku o wydanie interpretacji wszystkich okoliczności, które wystąpiły w rozpoznanej sprawie ww. interpretacje nie zapewniały skarżącej ochrony zakresie wymiaru podatku dochodowego za rok 2011. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu. Skarżąca podniosła, że składając do organu wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku CIT za 2011 r. zastosowała się do wykładni przedstawionej w otrzymanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. [...] oraz [...]. W tych interpretacjach indywidualnych (gdzie dokładnie opisano stan faktyczny właściwy dla spółki) nie wskazano na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.do.p. (dokonania przez spółkę korekty rozliczeń na bieżąco). Spółka nie zakwestionowała stanowiska przedstawionego w tych interpretacjach. Skarżąca stwierdziła, że ma prawo do dokonania korekty rozliczeń zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w interpretacjach (niezależnie od tego w jaki sposób organ i Sąd pierwszej instancji rozumie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.). Wymaga również podkreślenia, iż w obecnym stanie prawnym nie ma przeciwskazań aby w tej samej sprawie spółka występowała z wnioskami o wydanie nowych interpretacji indywidualnych. Nie ma zatem znaczenia okoliczność, iż w przeszłości wydano odmienną interpretacje indywidualną w tym samym zakresie. Skarżąca zarzuciła też naruszanie przez Sąd pierwszej instancji polegającego na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatek naliczony został uprzednio uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., jeśli wynikało to z przyjętej także przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. przez wskazanie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty oraz w uzasadnieniu przyczyn korekty, czego skutkiem była bezskuteczność korekty. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIS, która została wydana z naruszeniem art. 14k § 1, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że organ bezzasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez Spółkę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygn. [...] oraz [...], dotyczą odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez spółkę we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku CIT za 2011 r. Argumentacja przyjęta przez organ oraz Sąd pierwszej instancji prowadzi do niedopuszczalnej konkluzji (w Państwie prawa), że dla wykładni danego przepisu ma znaczenie czy podatnik zastosował w praktyce dany przepis czy też nie. Takie podejście wskazuje na rażące niedbalstwo organu oraz Sądu pierwszej instancji w procesie analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe nie wzbudza również zaufania do organów podatkowych - przyjęta logika rozumowania w tym zakresie dopuszcza możliwość odmiennej wykładni przepisów w zależności od tego czy finalny efekt korekty wiązałby się z możliwością uzyskania zwrotu nadpłaty po stronie podatnika; Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4P.p.s.a, z uwagi na sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie przez niepełne i pozorne odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych i formalnoprawnych sformułowanych w skardze, bez przeprowadzenia faktycznej ich analizy i przedstawienia dostatecznej argumentacji uzasadniającej ich odrzucenie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należało ocenić zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. i art. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oparty był na twierdzeniu, że organy podatkowe naruszyły art. 14k § 1 O.p. Przepis art. 14k § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego gdyż określa wpływ wydanej w stosunku do podatnika interpretacji indywidulanej na rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie obowiązków o charakterze materialnoprawnym, które wynikają z przepisów prawa materialnego. Zatem zarzut ten także należało ocenić jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2700/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygniecie sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi wymaga dokonania prawidłowej wykładni nie tylko art. 12. ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., ale i rozstrzygnięcia wzajemnych relacji pomiędzy normą wynikającą z tego przepisu, a także normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Na wstępie należy zauważyć, że drugi ze wskazanych przepisów znajduje się w Rozdziale 3 u.p.d.o.p., w którym ujęte zostały zagadnienia związane z elementem rachunku podatkowego związanego z kosztami uzyskania. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może on stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem. Na zasadzie jednak wyjątku we wszystkich tych przypadkach, w których podatek naliczony nie może zostać potrącony od kwoty podatku należnego od towarów i usług wprowadzono możliwość jego zarachowania w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym. Norma zatem wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi samodzielną regulację dotycząca kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z nią podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni tego przepisu, a w szczególności "nie przysługiwania" prawa do potrącenia podatku naliczonego od kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego od towarów i usług nie można abstrahować od stanu faktycznego występującego w rozpoznanej sprawie. To na skutek przyjętej przez skarżącą wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 i 10 u.p.t.u. skarżąca nie dokonywała w pełni przysługujących jej odliczeń podatku naliczonego służącego czynnościom opodatkowanym i wyłączonym spod działania u.p.t.u. oraz zwolnionym od podatku od towarów i usług. Z uwagi na tę okoliczność skarżąca nieodliczony podatek VAT na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Art. 12. ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia tego przepisu nie można wywieść przesłanki jego zastosowania podlegającej na tym, że uprzednie nieodliczenie podatku VAT było wynikiem prawidłowego zastosowania się do przepisów u.p.t.u. regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, które następnie uległo zmianie wskutek zmiany okoliczności, od których to prawo jest uzależnione zgodnie z u.p.t.u. Zatem przepis ten nie uzależnia wprost możliwości zarachowania do przychodów podatku naliczonego od uprzedniego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z prawidłowo interpretowanymi przepisami u.p.t.u. i w konsekwencji u.p.d.o.p. Warunek zawarty w części końcowej tej jednostki redakcyjnej wymaga jedynie, aby podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wskazana w tym przepisie zgodność z odrębnymi przepisami dotyczy przypadku "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług". Takimi przepisami jest zaś regulacja wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku dokonania korekty odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego, gdy pierwotny brak odliczenia był niezgodny z postanowieniami u.p.t.u., spełnione zostają obydwie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 lit. 4f u.p.d.o.p., tj. po pierwsze obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług następuje w zgodzie w odrębnymi przepisami u.p.t.u. (art. 86 ust. 13), a podatek naliczony został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie błędne nieodliczenie przez skarżącą podatku naliczonego VAT nie było to wynikiem świadomego działania, czy nawet błędu podatnika, lecz wynikało z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku, dokonanie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług skutkującej zwrotem wcześniej nieodliczonego naliczonego podatku VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest wręcz obowiązany tenże zwrócony lub rozliczony w innej formie podatek naliczony VAT zaliczyć do przychodów. Tym samym wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawyżone wskutek błędnego nieodliczenie podatku VAT naliczonego. Reasumując w sytuacji, gdy podatnik zaliczył naliczony podatek VAT do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów u.p.t.u. przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., jest podatek naliczony w części, w jakiej został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, według której DIS w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że zwrot skarżącej uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego VAT powinien zostać rozliczony w zakresie podatku dochodowego, przez zaliczenie kwoty zwrotu do przychodów w dacie jego otrzymania oraz, że rozliczenie to nie może nastąpić przez korektę in minus kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła, że dysponowała interpretacjami indywidulanymi z 10 czerwca 2015 r., z których wynikało, że przedmiotowa korekta podatku naliczonego VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać dokonana przez skorygowanie in minus kosztów w latach, w których podatek naliczony VAT został niezasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem z interpretacji tych wynika, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób dokonania tej korekty przez zaliczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. zwróconego skarżącej, uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego VAT był nieprawidłowy. Skarżąca podniosła, że na podstawie art. 14k § 1 O.p. miała prawo do ochrony wynikającej z ww. interpretacji, co skutkować powinno uznaniem jej prawa do nadpłaty podatku dochodowego za rok 2011, wynikającej ze skorygowanego przez skarżącą zeznania na ten podatek. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że ww. interpretacja nie zapewniała skarżącej ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. z tego względu, że w opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca nie przedstawiła wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie, w szczególności zamiaru skorygowania przychodów uprzednio powiększonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. o nieodliczony podatek VAT. Ochrona wynikająca z art. 14k § 1 O.p. przysługuje w zakresie tych elementów stanu faktycznego objętych działaniem przepisów prawa materialnego, które zostały opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie ww. interpretacji nie wskazała wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zatem prawidłowe było stwierdzenie, że skarżąca nie mogła nabyć prawa do ochrony wynikającej z art. 14k § 1 O.p. Niezależnie od powyższego wniosku należało wskazać, że skarżącej nie przysługiwała pełna ochrona wynikająca z art. 14k § 1 O.p. z uwagi na postanowienia art. 14l O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznej sprawie zdarzeniem, o którym mowa w tym przepisie było otrzymanie przez skarżącą w roku 2011 zwrotu podatku naliczonego, który uprzednio nie był odliczony i błędnie zakwalifikowany został przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei skutkiem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie było objęcie tych kwot obowiązkiem podatkowym wyrażające się w obowiązku zaliczenia tych kwot do przychodów, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w dacie otrzymania zwrotu uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego VAT. Skutek ten powstał z mocy prawa tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w roku 2011. Zatem w zakresie przedmiotowych kwot zwróconego skarżącej podatku naliczonego VAT doszło do realizacji stanu faktycznego opisanego w hipotezie art. 14l O.p., czego konsekwencją było zastosowanie dyspozycji tego przepisy w postaci nienabycia przez skarżącą w zakresie tych kwot, na podstawie interpretacji z dnia 10 czerwca 2015 r., pełnej ochrony podatkowej wynikającej z postanowień art. 14k § 1 O.p. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. przez uznanie, że stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 10 czerwca 2015 r. był inny bod stanu faktycznego występującego w sprawie. Sama skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionuje stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku, że we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała, że oprócz wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów zamierza również dokonać korekty przychodów w zakresie wynikającym z wcześniejszego zastosowania się przez skarżącą do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zatem nie ma sporu pomiędzy skarżącą i organami, że okoliczność ta nie została przez nią wykazana we wniosku o wydanie interpretacji. Spór jaki zaistniał pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy wpływu tej okoliczności na zakres ochrony wynikającej z art. 14k § 1 O.p. i nie jest sporem o prawidłowość ustalenia przez organy stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji, lecz o wykładnię i odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 14k § 1 O.p., które jak już powyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były prawidłowe. Niezasadny był też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia wyroku, które nie odnosiło do wszystkich istotnych kwestii występujących w sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również wyczerpującą ocenę prawną okoliczności faktycznych występujących w sprawie. W zaskarżonym wyroku wskazano także przyczyny, dla których skarga została oddalana. Niewskazanie w zaskarżonym wyroku, że zarzut nieuwzględnienia ochrony prawnej przysługującej skarżącej na podstawie art. 14k § 1 O.p., był bezzasadny ze względu na postanowienia art. 14l O.p., należało ocenić jako wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która niemiała żadnego wpływu na prawidłowość zawartego w nim rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej mogą być naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi określne przez art. 141 § 1 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).