II FSK 1704/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1422/15 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1422/15) uwzględnił skargę T. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 13 października 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości zamierza wnieść aportem akcje tej spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wnoszony aport wnioskodawca otrzyma udziały w nowej spółce o określonej wartości nominalnej. Możliwe jest, że wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę udziałów nowej spółki będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy nowej spółki (agio). W umowie aportowej będzie wskazana rynkowa wartość akcji wnoszonych aportem do nowej spółki. Aport będzie miał miejsce po 1 stycznia 2015r. W związku z przedstawionym zdarzeniem wnioskodawca zapytał: 1) czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem wnioskodawcy z tytułu ww. aportu będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w nowej spółce w zamian za wkład niepieniężny? 2) czy w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w nowej spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w nowej spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów ? 1.3. W odniesieniu do drugiego pytania Minister Finansów wydał 4 sierpnia 2015 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W motywach postanowienia organ wskazał, że odpowiedź na tak sformułowane pytanie wykracza poza przysługujące mu uprawnienia w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenie na powyższe postanowienie, postanowieniem z 13 października 2015 r. organ utrzymał swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. 1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniosła zarzut naruszenia: - art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; - art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę; - art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; - art. 121, w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników; - art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie organu nie na podstawie przepisów prawa, gdyż organ stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku przepisy nie mogą być objaśniane w postępowaniu interpretacyjnym; - art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmawiając wszczęcia postępowania organ wykroczył poza ramy literalnej treści art. 14b § 1 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania powołanego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem organu, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f ma charakter procesowy i odnosi się do organu podatkowego, a nie jest przepisem prawa materialnego związanego z powstaniem obowiązku podatkowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów przedwcześnie przyjął tezę, zgodnie z którą zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację nie może w przyszłości kształtować praw i obowiązków podatnika oraz że nie może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Równocześnie, skoro zastosowanie powyżej analizowanej normy prawnej może w konsekwencji wywołać skutki podatkowe, należy uznać, że wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło gwarancję dla Skarżącego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nieuprawniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 ust. 1 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Strona skarżącą wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z oceną zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, którego zdaniem nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie postawionego przez stronę pytania 2, dotyczącego możliwości zastosowania przez organ art. 19 ust. 1 zd. 2 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., w kontekście dokonanej przez podatnika operacji polegającej na wniesieniu należących do niego akcji w SKA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz objęcia w konsekwencji tego udziałów w tej ostatniej, których wartość nominalna będzie niższa od wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. 3.3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma odpowiedź na pytanie o charakter prawny norm zawartych w art. 19 u.p.d.o.f. (czy są to normy procesowe, czy też prawa materialnego). Organ przyjął bowiem, że interpretacja indywidualna nie może dotyczyć przepisów prawa procesowego (tj. odnoszących się do obowiązków organu), a taki właśnie charakter w jego ocenie mają wskazywane we wniosku rozwiązania legislacyjne art. 19 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył natomiast, że przepis art. 14b § 2a O.p., ograniczający zakres przedmiotowy wydawania interpretacji indywidualnych, został wprowadzony do Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. (w myśl tego przepisu przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej). Niemniej jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji, unormowania art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przepisów prawa materialnego. Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej do końca 2015 r. określony był wyłącznie w art. 14b § 1 O.p. W przepisie tym użyto zwrotu interpretacja "przepisów prawa podatkowego". Termin ten należy oczywiście odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 O.p. Do końca 2015 r. kwestią dyskusyjną było, jakiego rodzaju przepisy prawa podatkowego podlegają interpretacji. Chodzi konkretnie o to, czy Minister Finansów mógł dokonać interpretacji przepisów ustrojowego prawa podatkowego, a także przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. W wyroku z 5 kwietnia 2011 r. (I SA/Łd 185/11), WSA w Łodzi stwierdził, że wprawdzie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tej problematyki, to jednak za właściwy uznał pogląd, iż urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. W późniejszym wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r. (II FSK 892/12) wskazano natomiast, że interpretacja przepisów postępowania podatkowego w zakresie właściwości urzędów skarbowych nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Poglądy te zostały zaaprobowane przez niektórych przedstawicieli doktryny przez zaakcentowanie, że urzędowe (ogólne oraz indywidualne) interpretacje przepisów prawa podatkowego skonstruowane zostały na zasadzie odpowiedniości: interpretacja materialnego prawa podatkowego – zastosowanie się do interpretacji materialnego prawa podatkowego – skutek ochronny w zakresie materialnego prawa podatkowego. Jeżeli przedmiotem rozważanych interpretacji mogłyby także być przepisy postępowania podatkowego, ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej – w zakresie podatkowego prawa procesowego (por. J. Brolik, glosa do wyroków WSA: z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 1067/10; z 15.02.2011 r., I SA/Łd 1195/10, i z 5 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 185/11, Jurysdykcja Podatkowa z 2012, nr 4, s. 94). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Z tych też względów, jak już podkreślono, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy normy prawne zawarte przede wszystkim w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. są normami procesowymi czy też materialnoprawnymi. W ustawach nie zdefiniowano pojęcia norma prawa procesowego, czy też norma materialnoprawna. Wyjaśnienia tych pojęć należy poszukiwać w literaturze. W piśmiennictwie, w odniesieniu do norm prawa administracyjnego, rozróżnia się normy ustrojowe, procesowe i materialne. Prawo ustrojowe normuje organizację i zasady funkcjonowania organów administracji publicznej. Prawo procesowe reguluje obowiązki oraz uprawnienia uczestników procesu administracyjnego i szerzej kwestie związane z tym procesem. Z kolei prawo materialne obejmuje swoim zakresem normy zawarte w powszechnie obowiązujących przepisach prawa administracyjnego, wyznaczających prawa i obowiązki adresatów tych norm (por. Z. Łuniewska, B. Jaworska-Dębska, R. Michalska-Badziak, E. Olejniczak-Szatowska, M. Stahl, Prawo administracyjne. Pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2000, s. 31). W prawie podatkowym do unormowań "wyznaczających prawa i obowiązki adresatów normy" zaliczyć z całą pewnością należy takie regulacje, których zastosowanie może spowodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego (mają one wpływ na pozycję prawną adresata, tj. podatnika). Dokonując oceny tak zarysowanego problemu wskazać wypada, że unormowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. pozostaje w ścisłym związku z regulacją art. 19 ust. 1 zd. 1 tej ustawy. Z tych też względów należy przytoczyć rozwiązania legislacyjne zawarte w dwóch pierwszych zdaniach: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Zdanie 3 w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia w spornej sprawie. W art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca określił zasady ustalania wartości rynkowej. Natomiast w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. sprecyzowane zostały skutki wyrażenia w umowie odpłatnego zbycia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Analiza przywołanych regulacji wskazuje, że unormowanie przyjęte w zdaniu 2 w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do transakcji taksatywnie wymienionych w zdaniu 1 (odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznacza zatem zamknięty zakres przedmiotowy operacji, w przypadku których (jeżeli "cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej"), następuje określenie przez organ przychodu w wysokości wartości rynkowej. Przytoczone unormowanie – można powiedzieć – adresowane jest zarówno do podatnika, jak i organu podatkowego (organu kontroli skarbowej). Trudno zatem uznać, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi rozwiązanie procesowe w przedstawionym wyżej znaczeniu. Z perspektywy "ochrony" podatnika istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie czy przepis art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do opisywanej we wniosku transakcji (tj. wniesienia do spółki z o.o. akcji SKA w zamian za udziały o wartości niższej niż wartość wnoszonego aportu), czy może być ona identyfikowana jako "odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8". Rację wobec tego należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w wyniku zastosowania powyższego przepisu może dojść do zmiany wysokości przychodu uzyskanego z określonej transakcji, co będzie miało wpływ na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę obowiązku podatkowego. To wszystko zaś wskazuje, że oceniana norma prawa ma charakter materialnoprawny. Ustalenie bowiem, że wskazywana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji operacja jest jedną z transakcji wymienionych w art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., a przyjęta przez podatnika wartość aportu stanowi "cenę, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegającą od wartości rynkowej", determinuje zastosowanie kolejnych fragmentów przepisu art. 19 ust. 1 (a także ust. 3 i 4), czego skutkiem może być przyjęcie innego przychodu podatkowego niż określił to podatnik. Wskutek dokonania przez organ interpretacyjny błędnej oceny charakteru prawnego norm zawartych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 1 O.p., wyznaczający zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej. W konsekwencji tego brak było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć wypada, że sam organ interpretacyjny, formułując zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 O.p., oparł je wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.