II FSK 1733/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 758/17 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 758/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej: "zobowiązana" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia, po wznowieniu postępowania, że wydane postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, zostały wydane z naruszeniem prawa i odmowa uchylenia tych postanowień oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 54 § 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, z którego wprost wynika, że przedłużenie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego przez DUKS w Łodzi, nastąpiło z przyczyn od organu zależnych. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku zaakceptowania przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy - tj. naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. (mających zastosowanie w obecnym postępowaniu na podstawie art. 18 u.p.e.a.), w związku z niżej wymienionymi przepisami prawa: a) art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 w związku z § 3 art. 59 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako organu odwoławczego) jego własnego postanowienia z 10 marca 2017 r. (wydanego jako organ I instancji), którym to postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z 17 listopada 2011 r. o wznowienie postępowania egzekucyjnego zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2008 r. stwierdził, iż ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 16 listopada 2007 r. (oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 18 października 2007 r. o numerach od SM [...] do SM [...] i SM [...]), zostały wydane z naruszeniem prawa, odmówił jednak uchylenia ww. postanowień z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Dokonanym rozstrzygnięciem (którego podstawy nie znajdują oparcia w materiale dowodowym) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił się jednocześnie od umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 18 października 2007 r. o numerach od SM [...] do SM [...] i SM [...], akceptując tym samym jego bezpodstawną kontynuację (po ogłoszeniu wyroku TK o sygn. SK 2/10 z 18 października 2011 r. o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), jako prowadzoną na podstawie nieprawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych, w których dochodzono nie tylko zaległości podatkowych, ale również nienależnych w części odsetek od tych zaległości; b) art. 26 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez kontynuację postępowania egzekucyjnego na podstawie błędnie wystawionych tytułów wykonawczych (brak prawidłowego określenia w nich przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych za kilka miesięcy 2002 r., a tym samym brak precyzyjnie określonej treści podlegającego egzekucji obowiązku). Zdaniem skarżącej tytuły wykonawcze wystawione w dniu 18 października 2007 r., w których w poz. 39 wykazano tylko jeden okres przerwy w naliczaniu odsetek (20 marca 2006 r. – 4 maja 2006 r.), wręcz uniemożliwiają ustalenie wysokości obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy, w związku z czym NUS w R. próbuje egzekwować od Skarżącej nie tylko zaległości podatkowe, ale również nienależny obowiązek podatkowy w części nieprawidłowo naliczonych odsetek od tych zaległości; c) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione uznanie w postępowaniu, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie przysługiwała zobowiązanej przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, która utrzymała się w obrocie prawnym, a tym samym istniał w tym okresie obowiązek objęty tytułami wykonawczymi wskazanymi w zarzucie nr II-I a); d) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 o.p., poprzez ich niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że w przedmiotowym postępowaniu w okresie: od 21 grudnia 2004 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) do 27 września 2007 r. (dzień doręczenia decyzji DUKS w Łodzi jako organu I instancji) nie istnieją przesłanki do zastosowania ww. przepisów, a które to przepisy - na mocy uchwały 7 sędziów NSA o sygn. akt I FPS 2/15 z 26 października 2015 r. i pisma Ministra Finansów (Departament Polityki Podatkowej) nr PK 4.8022.45.2015. powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej wyżej wskazana uchwała siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a. była wiążąca w przedmiotowej sprawie. e) art. 54 § 2 o.p. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie po uznaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej za niekonstytucyjny (wyrok TK z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10) mogła mieć zastosowanie inna podstawa prawna do naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Ewentualne zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 54 § 2 o.p. wymagało precyzyjnego wskazania przesłanek i ich udowodnienia, ale już w pierwszym postanowieniu wydanym po wznowieniu postępowania - w 2012 r. W ocenie skarżącej DIAS w Łodzi w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień również nie wskazał i nie uzasadnił okoliczności uprawniających do zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 2 o.p., co stoi w konflikcie z koniecznością wyjaśnienia dokonanego rozstrzygnięcia (art. 107 § 3 k.p.a.). 2. art. 134 w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione związanie się w stanie faktycznym sprawy jedynie wyrokiem WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1905/13, a tym samym nieuwzględnienie wiążącego dla składów orzekających wpływu na orzecznictwo - wejścia do obrotu prawnego uchwały 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r.; 3. art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w zaskarżonym wyroku powodów odstąpienia od jednoznacznego stanowiska 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uchwale z 26 października 2015 r.; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) nieustalenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy, a jedynie przyjęcie za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (co wynika z niewnikliwej analizy sprawy przez Sąd, a było dla sprawy istotne), że prowadząc postępowanie kontrolne wobec skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi - był uzależniony od działań podejmowanych przez Urząd Skarbowy w Opocznie, Urząd Skarbowy w Kozienicach oraz Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie Oddział w R. (...) itd., co skutkowało (jak uznał Sąd) przedłużeniem postępowania kontrolnego, ponieważ było następstwem czynności procesowych organu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze - za orzecznictwem wskazano, iż analiza nawet bardzo obszernego materiału sprawy nie stanowi okoliczności niezależnej od organu podatkowego w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., nie może więc stanowić przesłanki zastosowania tego przepisu. Podobnie należy ocenić obieg korespondencji pomiędzy organami podatkowymi. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do powyższego; b) nieuzasadnienie w wyroku powodów przyjęcia przez Sąd, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość ciążącym na nich obowiązkom; c) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazuje - czy oceniając sposób prowadzenia postępowania kontrolnego przez DUKS w Łodzi bierze pod uwagę fakt, że najczęściej w postępowaniach podatkowych prowadzonych w VAT organy podatkowe wszczynają postępowania podatkowe w sprawie każdego miesiąca oddzielnie. Mają bowiem świadomość nakładu pracy przy wyjaśnianiu prawdy materialnej, w sytuacji gdy często każdy miesiąc może dotyczyć innych kontrahentów podatnika itp. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął, prowadził i wydał jedną decyzję w sprawie podatku od towarów i usług dotyczącą sześciu (dodatkowo niekolejnych) miesięcy 2002 roku, co już w założeniu musiało skutkować obszerną dokumentacją tego postępowania kontrolnego. Zatem już przy wszczęciu tegoż postępowania kontrolnego, DUKS w Łodzi powinien mieć świadomość, że skoro wszczął postępowanie za różne okresy podatkowe, to już od samego początku wszczęcia niniejszego postępowania powinien badać kontrahentów za wszystkie okresy podatkowe. W zaskarżonym wyroku Sąd nie uzasadnił, dlaczego w realiach przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że konsekwencjami blisko trzyletniego okresu prowadzenia postępowania przez organ I instancji należy obciążyć stronę postępowania; d) nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów wniesionej skargi oraz niewskazanie i nieuzasadnienie powodów odstąpienia od jednoznacznego stanowiska 7 sędziów NSA w uchwale z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 2/15, a jedynie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną pozostaje prawidłowość ustaleń organu co do możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 2 o.p. oraz niezastosowanie w stosunku do Skarżącej normy z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.; e) nieuzasadnienie powodów przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę był związany wyrokiem WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1905/13, w sytuacji, gdy wyrok ten zapadł przed ogłoszeniem uchwały NSA z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 2/15 - co oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna i wskazania WSA w Warszawie co do dalszego postępowania nie mogły być w pełni wiążące. Mając na uwadze powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Spór pomiędzy stronami dotyczy zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2017 r., którym organ po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2008 r., o oddaleniu zarzutów M. W. w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie nieuwzględnienia w okresie nienaliczania odsetek okresu od 7 stycznia 2005 r. do 23 grudnia 2005 r., stwierdził że w/w postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 16 listopada 2007 r. wydane zostały z naruszeniem prawa. Jednocześnie organ odmówił uchylenia wskazanych postanowień z 14 stycznia 2008 r. i z 16 listopada 2007 r., z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2017 r. nie narusza prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia szeregu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ordynacji podatkowej, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy w tym miejscu podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi I instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał bowiem, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wytycznymi zwartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1905/13. Wskazał również, że ze względu na zasadę związania prawomocnym wyrokiem, wynikającą z art. 153 p.p.s.a., zakres kontroli Sądu rozpatrującego przedmiotową skargę ogranicza się do ustalenia, czy organy administracji publicznej ponownie procedując w sprawie, zastosowały się do oceny prawnej i wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1905/13. WSA w Warszawie w wytycznych co do dalszego postępowania nakazał organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które pozwoliłoby na stwierdzenie, że do opóźnienia w zakończeniu postępowania wymiarowego przyczyniła się sama skarżąca, jak również, że przyczyny tego opóźnienia nie były zależne od organu podatkowego. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie oraz ich analiza pozwoli na ocenę, czy w sprawie możliwym było zastosowanie normy z art. 54 § 2 o.p. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, iż skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Zawsze bowiem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania przez organ administracji publicznej nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 485/20). Naczelny Sąd Administracyjny jest również z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w rozpoznawanej sprawie, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy Sąd I instancji operował w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1905/13, uprzednio wydanym w tej samej sprawie, to Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie musiał dokonać kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia działając w granicach sprawy wyznaczonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2013 r. oraz uwzględniając oceny prawne zawarte w tym wyroku. Można odstąpić od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, gdy przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 in fine p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając przywołany wyrok z 13 listopada 2013 r. orzekał w stanie prawnym obowiązującym po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Nie można zatem argumentować, że skutkiem tego wyroku TK była zmiana stanu prawnego prowadząca do ustania związania Sądu I instancji oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji mógł odstąpić od ocen prawnych i wytycznych zawartych w powyższym wyroku ze względu na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 2/15. W uchwale tej stwierdzono, że art. 54 § 3 o.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest natomiast to, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przywołana uchwała NSA z 26 października 2015 r. dotyczy zatem kwestii, która nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Nie ma podstaw do twierdzenia, że uchwała ta zwolniła Sąd I instancji od związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2013 r. W wyroku tym przesądzono zaś, że w rozpoznawanej sprawie może być zastosowany art. 54 § 2 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (zob.m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 op musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Należy podnieść w tym miejscu, że organy podatkowe wskazały, że przedłużenie postępowania było następstwem czynności procesowych organu, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym działań mających na celu pozyskanie dokumentacji, zgromadzonej w innych toczących się przed różnymi organami i sądami wielowątkowych postępowaniach karnych i podatkowych. Sąd I instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, że powyższe okoliczności uzasadniają ocenę, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skarżący wskazuje liczne sytuacje mające miejsce w toku postępowania podatkowego mające świadczyć o tym, że postępowanie było prowadzone przewlekle z powodu złej jego organizacji, wadliwej kompletacji materiału dowodowego oraz jego oceny, która z winy organu skutkowała koniecznością ponownego procedowania w sprawie w celu wyeliminowania uchybień. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją podstawy do twierdzenia, że złożoność sprawy oraz ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów uzasadniają uznanie, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skarżąca wskazuje, że istnieją podstawy do twierdzenia, że postępowanie nie było prawidłowo zorganizowane oraz nie wszystkie czynności organu zajmowały odpowiednią ilość czasu, co skłania do uznania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Należy jednak zauważyć, że pełnomocnik skarżącej kilkakrotnie występował w 2005 r. do organu o niedoręczanie korespondencji w sprawie we wskazanych okresach, z uwagi na swoją nieobecność. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącej opóźnienia w wysyłaniu pism do pełnomocnika skarżącej są zaś w znaczącym stopniu skorelowane z okresami nieobecności pełnomocnika skarżącej. Organ z opóźnieniem wysyłał zatem korespondencję na adres pełnomocnika strony uwzględniając jego prośbę o niewysyłanie korespondencji w określonych okresach. W tym stanie rzeczy należy uznać, że odwlekanie tych czynności nie zostało spowodowane przez organ, ale przez pełnomocnika skarżącej. Dodać w tym miejscu należy, że o ile skarżąca kwestionuje zasadność oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, że długotrwałość postępowania była następstwem konieczności podejmowania różnorakich czynności procesowych oraz potrzeby analizowania obszernego materiału dowodowego, to nie kwestionuje oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, że pełnomocnik skarżącej przyczynił się do przedłużenia postępowania podatkowego. Nie kwestionuje także ustaleń organów podatkowych dotyczących okresu opóźnienia spowodowanego przez jej pełnomocnika. Należy wskazać w tym miejscu, że spójnik "lub" użyty w art. 54 § 2 o.p. wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3695/17). Skoro skarżąca nie zakwestionowała tego ustalenia organów podatkowych, to oznacza to, że ze względu na tę okoliczność, to jest przyczynienie się pełnomocnika skarżącej do przedłużenia postępowania, zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., stanowiącego, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tym samym nie można uznać za zasadne stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 o.p. W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że przepis ten powinien być zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że nie jest zasadne twierdzenie, że zobowiązanej przysługiwała przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, która utrzymała się w obrocie prawnym. W konsekwencji nie można twierdzić, że zostały nieprawidłowo wystawione tytuły wykonawcze, ponieważ dochodzono nie tylko zaległości podatkowych, ale również nienależnych w części odsetek od tych zaległości. W konsekwencji oddalenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne co do nieuwzględnienia obowiązku nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji było zasadne z uwagi na treść art. 54 § 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, , wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich argumentów skarżącej oraz do określonych okoliczności sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś z tego powodu, że jak podnosi to skarga kasacyjna, nie odniesiono się w nim do wszystkich zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia posiadało wady, czy też wskazywane przez stronę skarżącą deficyty, co nawet przy odmiennej ocenie, nie mogłoby stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem wyrok ten odpowiada prawu (por. art. 184 in fine p.p.s.a.). Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że jak wynika z powyższych rozważań, wystarczającą podstawę do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. stanowi stwierdzenie, że pełnomocnik skarżącej przyczynił się do przedłużenia postępowania. Skoro zostało stwierdzone istnienie tej przesłanki, to istnienie drugiej przesłanki odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., to jest powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu, pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można również uznać za zasadny zarzutu niewskazania i nieuzasadnienia powodów odstąpienia od 7 sędziów NSA w uchwale z 26 października 2015 r. Skoro bowiem uchwała ta dotyczy innej kwestii, niż kwestia będąca przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie, to nie ma obowiązku uzasadnienia powodów odstąpienia od tej uchwały. Równocześnie, skoro nie istniały przesłanki dla odstąpienia przez Sąd I instancji od oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r., to nie można zarzucać Sądowi I instancji, że nie uzasadnił on powodów przyjęcia, że jest związany tym wyrokiem. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).