II FSK 1748/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 72/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 72/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 77.442 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 103.256 zł. Organ ustalił ustalił, że w roku objętym wymiarem podatku skarżąca pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa. Małżonkowie podlegali odrębnemu opodatkowaniu i dla potrzeb wymiaru podatku przyjęto, iż ich udziały w dorobku wspólnym są równe (art. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W 2005 r. podatnicy uzyskali przychody w wysokości ogółem 179.234,61 zł, ponieśli wydatki w kwocie ogółem 430.945,74 zł oraz zgromadzili na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 45.198, 28 zł. Stan nadwyżki poniesionych wydatków ponad ujawnionymi środkami na ich sfinansowanie wynosił 206.512,85 zł. Małżonkowie D. przedłożyli wspólne oświadczenia, z których wynikało, że w 2005 r. ich przychody ogółem wyniosły 55.225,38 zł, na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadali środki pieniężne w złotówkach i w walutach obcych, łącznie w kwocie 950.000 zł oraz trzy lokale użytkowe w S. Natomiast na dzień 31 grudnia 2005 r. posiadali lokal użytkowy w S. o wartości 268.294 zł i budynek mieszkalny w Ś. o wartości 42.792,76 zł, samochód Mercedes Vaneo o wartości 100.000 zł, samochód Peugeot 206 o wartości 22.000 zł, środki pieniężne w gotówce łącznie w złotych i w walutach w kwocie 490.000 zł, papiery wartościowe – 10.000 zł. Wydatki na nabycie nieruchomości wyniosły 314.833,88 zł. Małżonkowie podali też, że ich wydatki związane z utrzymaniem 4 - osobowej rodziny w 2005 r. wyniosły 33.664,80 zł. Zgromadzone przez nich oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. pochodziły z handlu dziełami sztuki, darowizn walutowych od rodziny M. D. z Kanady, handlu towarami przywiezionymi z Berlina zachodniego poprzez sklepy typu skup i sprzedaż artykułów pochodzenia zagranicznego, handlu na targowisku T. w S. przez M. D. (w tym z nielegalnych transakcji odzieżą skórzaną i futrami, za co został skazany prawomocnym wyrokiem na 2 lata pozbawienia wolności; towary częściowo zostały zarekwirowane, ale nie orzeczono przepadku mienia pochodzącego z tego procederu), z okazjonalnego handlu samochodami na giełdzie, z pieniędzy i walorów odziedziczonych przez M. D. i jego brata po ojcu zmarłym w 1989 r., a także majątku J. D. sprzed zawarcia związku małżeńskiego. W latach 80 - tych jako studentka czerpała ona zyski z kontaktów towarzyskich z obcokrajowcami, a od 1992 r. handlowała walutami. M. D. podał, że był inwestorem giełdowym na rynku akcji i z inwestycji giełdowych w latach 1994 - 1997 uzyskał dochód w wysokości 700.000 nowych złotych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że pieniądze i walory odziedziczone przez M. D. po zmarłym ojcu nie mogą być wzięte pod uwagę, gdyż M. D. nie poddał się obowiązkowi podatkowemu z tytułu nabycia spadku, a także nie wykazał, że sprzedaż rzeczy nabytych w drodze spadku została przez niego opodatkowana. Jeśli chodzi o darowizny walutowe od rodziny z Kanady, jedynymi dowodami ich dokonania są wyjaśnienia męża skarżącej, kilkakrotnie potem przez niego zmieniane. Niespójność twierdzeń podatnika spowodowała, że organ podatkowy nie dał im wiary. W odniesieniu do oszczędności z lat ubiegłych, wskazanych przez małżonków D. jako pochodzących z handlu na targowisku T. w S. oraz handlu towarami przywiezionymi z Berlina Zachodniego, organ kontroli skarbowej ustalił, że nie istnieją żadne dowody, oprócz twierdzeń skarżących, że Spółka F. formalnie istniała. Rzekomy wspólnik T. Z. wyjechał w końcu lat 80 na stałe do Kanady, a podatnik nie posiada jego adresu. Z Urzędu Miasta Referatu Ewidencji Działalności Gospodarczej w S. organ uzyskał informację, że ani M. D., ani firma F. M. D., T. Z. nie figurowali w latach 1980 w ewidencji. Organ uznał, że wyjazdy do Berlina co najwyżej dotyczyły obrotu turystycznego bądź nielegalnego obrotu towarowego (przemytu). Podobny wniosek wywiedziono co do okoliczności handlu samochodami. Organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom dotyczącym dochodów z obrotu giełdowego. Wskazani przez stronę skarżącą świadkowie nie widzieli i nie czytali złożonych przez skarżącego zleceń kupna i sprzedaży akcji, jak również nie znali ilości i wartości nabywanych lub zbywanych akcji. Organ kontroli skarbowej stwierdził też, że skarżący nie posiada dowodów potwierdzających handel świadectwami udziałowymi NFI. Ponadto nawet jeśli by przyjąć, że uzyskiwał z tego tytułu przychody, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, co wyklucza ich uznanie za źródło oszczędności i pokrycia poniesionych wydatków w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ nie dał też wiary temu, że skarżąca uzyskiwała dochody ze świadczenia usług towarzysko-seksualnych. W zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na rachunkach bankowych organ uzyskał informacje z czterech banków, a ponadto przesłuchał 19 świadków, którzy w zdecydowanej większości nie pamiętali, by małżonkowie D. należeli do znaczących klientów banku. Żaden z nich nie potwierdził też kwot ich oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym odmowę przesłuchania z udziałem podatników lub ich pełnomocnika kluczowych świadków (p. K. i p. D.-K.) stwierdził, że świadkowie ci zostali przesłuchani przez organ pierwszej instancji w dniu 18 lipca 2007 r., o czym skarżąca została z właściwym wyprzedzeniem zawiadomiona. Zgodnie z art. 190 § 1 i § 2 O.p. organ ma obowiązek poinformować strony o fakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania oraz o miejscu i terminie wykonania tej czynności, natomiast nie jest konieczne wskazywanie danych identyfikujących poszczególnych świadków. W toku postępowania podatkowego dopuszczono, przeprowadzono i poddano ocenie wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy. Wnioski dowodowe, w zakresie wyznaczonym art. 188 w zw. z art. 191 i art. 192 O.p., zgłoszone po wniesieniu odwołania, zostały również zrealizowane w ramach postępowania uzupełniającego. Skarżącej umożliwiono czynny udział w postępowaniu, w tym wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ uznał, że wrażenie skarżącej co do tendencyjnego gromadzenia i selekcji negatywnej materiału dowodowego nie znajduje. Odnosząc się do zastrzeżeń formułowanych przez skarżącą pod adresem osób dokonujących czynności w postępowaniu, w szczególności inspektora kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że również pozostają one bez wpływu na ocenę poprawności rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Analiza akt postępowania nie wskazuje bowiem, by sygnalizowane przez skarżącą okoliczności (np. przesłuchanie świadków w dniu 30 lipca 2007 r. w siedzibie banku X S.A. w S.), miały negatywne odniesienie procesowe - dla kompletności i rzetelności materiału dowodowego oraz poprawności podjętego na tej podstawie rozstrzygnięcia. Rolą organu odwoławczego jest każdorazowo zbadanie, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów materialnych lub proceduralnych w stopniu mogącym rzutować na poprawność rozstrzygnięcia oraz czy rozstrzygnięcie ma swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i odpowiada ustawowym wymogom. Natomiast ewentualne zastrzeżenia z zakresu relacji interpersonalnych podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie, co w niniejszym przypadku miało zastosowanie. Zarzut pominięcia oszczędności w postaci środków pieniężnych małżonków D. zgromadzonych na kontach w Y S.A. oraz Z B.P. także nie został uwzględniony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. - licząc w rachunku narastającym, rok po roku - ustalone wydatki małżonków D. wyniosły 1.379.092,66 zł, a po odjęciu równowartości wymienionych powyżej dewiz -1.107.178,93 zł, natomiast ujawnione dochody - 568.932,23 zł. Wynika stąd, iż środki na wskazanych rachunkach (mienie) nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub neutralnych podatkowo, które zostały ujawnione przez skarżącą, a także nie znajdują pokrycia w przychodach ujawnionych. Zarzut niewystąpienia do Banku X S.A. O/S. z pytaniem o potwierdzenie prowadzenia rejestru dużych kwot i odnotowania w nim transakcji dokonywanych przez M. D. pozostaje - zdaniem organu odwoławczego - bez znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W odniesieniu natomiast do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez M. D. w S. (w tym w ramach spółki cywilnej "F."), organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie nie potwierdziło faktów, na które powołuje się skarżąca. Z odpowiedzi Urzędu Miasta w S. wynika jednoznacznie, że ani M. D., ani spółka F. nie figurowały i nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej. Świadkowie J. U. oraz K. B. potwierdzili fakt wykonywania przez M. D. działalności gospodarczej oraz opisali (każdy w innym stopniu) niektóre z jej znamion, tj. okres, miejsce, rodzaj działalności itp. Żaden z nich nie potrafił jednak udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące bardziej szczegółowych kwestii, np. asortymentu, zatrudnienia, a już zwłaszcza określić (choć w przybliżeniu) przychodów i dochodów osiąganych przez M. D. z tego tytułu. Organ odwoławczy za niewiarygodny uznał także fakt uzyskania przez skarżącą dochodów ze świadczenia usług towarzyskich w wysokości pozwalającej na zebranie oszczędności rzędu 240.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez to, że organy nie podejmowały działań koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 180 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Jej zdaniem bez podania powodu nie uwzględniono dowodu w postaci notarialnych pełnomocnictw udzielonych w celu zbycia nieruchomości brata męża i dysponowania kwotą 140.000 zł, która została przeznaczona przez skarżącą na sfinansowanie zakupu nieruchomości w latach 2003 - 2005. Organy nie uwzględniły też trzech dowodów wpłat z dnia 7 stycznia 2002 r. i 14 stycznia 2002 r., co spowodowało nieuznanie kwot z inwestycji giełdowych nawet w zaniżonej przez UKS wysokości 118.047,25 zł, które jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być uwzględnione przy dokonywaniu rozliczeń za lata 2002 – 2005. Jako dowodu w sprawie bez podania przyczyny nie uznano także oświadczeń T. S. i W. J., zgodnie z którymi mąż skarżącej miał posiadać na koncie dewizowym w latach 1992 - 1998 około 120.000 marek niemieckich i około 50.000 USD. W skardze podniesiony został też zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 289 § 1 O.p. z uwagi na to, że w zawiadomieniach o terminie i miejscu przesłuchania świadków nie zostały podane ich imiona i nazwiska, co powodowało, iż skarżąca nie mogła należycie się przygotować do przesłuchań. W ocenie skarżącej doszło też do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził sprawę w sposób tendencyjny oraz prowadził postępowanie uzupełniające pomimo tego, iż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała też na naruszenie art. 210 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia dla wskazanych wyżej uchybień, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że poczynione przez skarżącą w 2005 r. wydatki na zakup nieruchomości nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na które według skarżących składały się oszczędności z lat ubiegłych. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W szczególności zostali przesłuchani świadkowie wnioskowani przez skarżącą oraz zebrano szereg dowodów w postaci dokumentów. Zebrane dowodowy zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie i spójne. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, iż organy pominęły istotne dowody w postaci zeznań świadków na okoliczność inwestowania przez M. D. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Na powyższą okoliczność przeprowadzono dowody, w tym przesłuchano świadków, lecz na ich podstawie nie sposób było stwierdzić wielkości obrotów i zysków uzyskanych przez M. D. z tytułu inwestowania na giełdzie. Świadkowie potwierdzali jedynie fakt bywania Podatnika w X S.A. O/S. oraz w Punkcie Obsługi Biura Maklerskiego tego banku, a także fakt zleceń operacji giełdowych. Nie potrafili jednak podać treści zleceń kupna i sprzedaży akcji przez M. D., w szczególności nazw spółek, których akcjami obracał oraz ilości i wartości nabywanych i zbywanych akcji. Podobny efekt przyniosły czynności podjęte w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie w postaci przesłuchania kolejnych świadków. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej podjął działania w celu zgromadzenia danych źródłowych na podstawie których dokonał następnie obliczenia dochodów M. D. z tytułu inwestycji giełdowych. Zarzut skarżącej, iż informacje uzyskane od [...] Domu Maklerskiego x S.A. w W. są niekompletne i nierzetelne nie potwierdził się wobec treści pisma Centralnego Domu Maklerskiego x S.A. w W. z dnia 19 października 2007 r., które ostatecznie i jednoznacznie potwierdza kompletność i rzetelność dokumentacji przedstawionej przez Centralny Dom Maklerski. Z historii konta papierów wartościowych i historii konta gotówkowego wynika, że M. D. wydatkował na zakup akcji 474.624,22 zł, a przychody uzyskane ze sprzedaży akcji wyniosły 356.150,85 zł. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie potwierdziło uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez M. D. w S. w tym w ramach Spółki Cywilnej "F." w latach osiemdziesiątych. Zarówno Urząd Miasta w S., jak i [...] Urząd Wojewódzki w S. nie potwierdziły, aby w rejestrach przez nie prowadzonych figurował M. D., w tym jako wspólnik spółki cywilnej F. Za trafne zatem należy uznać stanowisko organów, że działalność prowadzona w postaci handlu na targowisku T. nie była zarejestrowaną i opodatkowaną działalnością gospodarczą, co powoduje, że nie może w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. być uznana za będącą źródłem uzyskania oszczędności służących pokryciu wydatków 2003 r. Sąd stwierdził, że bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Akta sprawy wskazują, że organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) i w tym celu dopuściły jako dowód w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Zaznaczyć jednak należy, że wszelkie informacje pochodzące od podatników, a także od wskazanych świadków dotyczące przychodów skarżących pochodzących z lat poprzednich, były podawane w przypadku skarżących w "przybliżeniu", a w przypadku świadków potwierdzali oni jedynie takie fakty jak to, że M. D. grał na giełdzie albo, że "bywał często w banku". Znaczenie w sprawie w tym wypadku ma zatem art. 191 O.p., który zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów. Co do kwestii zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Sąd uznał, że były one zgodne z art. 190 § 1 i 2 O.p., a fakt, iż w niektórych przypadkach organ kontroli skarbowej nie wykazywał w zawiadomieniu nazwisk świadków, nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa. Wniosek o ponowne przesłuchanie J. K. (F.) i U. D. – K. na okoliczność inwestowania przez M. D. na Giełdzie Papierów Wartościowych, słusznie nie został uwzględniony. Świadkowie przy pierwszym przesłuchaniu już zeznali, że pamiętają M. D. z widzenia, z racji jego pobytów w banku. Świadkowie nie posiadali natomiast informacji mogących mieć wpływ na ocenę obowiązku podatkowego, ponieważ nie wiedzieli, jakie skarżący inwestował kwoty i jakie uzyskiwał przychody. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały dopuszczone, przeprowadzone i poddane ocenie wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy. Czynności procesowe dokonywane były zarówno z inicjatywy skarżącej, jak i z urzędu. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszenia zastrzeżeń. W odwołaniu skarżąca powołała nową okoliczność i wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, iż skarżący, jako pełnomocnik brata Z. D., posiadał do swojej dyspozycji kwotę 51.199,04 EURO oraz środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Wezwany jako świadek Z. D. odmówił składania zeznań, ale podpisał się pod oświadczeniem M. D., z którego wynikało, że M. D. posiadał pełnomocnictwo do dowolnego dysponowania środkami zdeponowanymi na rachunkach bankowych brata, jak również że zostało mu udzielone pełnomocnictwo w celu zbycia nieruchomości i z tego tytułu nieograniczonego dysponowania pieniędzmi. Organ odwoławczy uznał, że jest uprawdopodobnione, iż skarżący miał prawo dysponować należnościami brata. Dokonał więc korekty pomniejszając różnicę występującą pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem. Sąd podkreślił, że korekta ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy nadwyżki poniesionych (znanych) wydatków ponad ujawnione przychody na ich sfinansowanie. Sąd uznał za zasadny zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii dotyczącej dysponowania przez M. D. kwotą 140.000 zł (naruszenie art. 210 § 4 O.p.), jednak uznał, że naruszenie to pozostaje bez wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego, bowiem nadal wydatki z lat poprzednich pozostawałyby wyższe od przychodów. Sąd dodał, że skoro M. D. był upoważniony do dysponowania pieniędzmi brata, to i tak nie były to jego przychody, co potwierdza, iż małżonkowie posiadali pieniądze na wydatki, ale nie były to w odniesieniu do kwoty 140.000 zł ich przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, gdyż z informacji i wyjaśnień złożonych w niniejszej sprawie nie wynika, że kwota 140.000 zł była opodatkowana jako darowizna bądź pożyczka. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.): - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły nieujawnione źródła przychodów; 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. z uwagi na brak działań koniecznych do dokładnego zebrania i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie dowodów, oświadczeń i zeznań świadków. Ponadto naruszenie art. 122 O.p. polegało na niepodaniu imion i nazwisk osób wzywanych w charakterze świadków, co pozbawiło skarżącą możliwości skutecznej obrony, np. zadawania pytań. Organy nie uwzględniły też zeznań J. U. i K. B., którzy potwierdzili fakt prowadzenia działalności przez męża skarżącej, w tym podali asortyment, którym handlował; b) art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przesłuchania świadków, a także przez niepodanie powodów, dla których nie uwzględniono pełnomocnictw udzielonych w celu zbycia nieruchomości brata męża skarżącej. Nie uznano też jako dowód trzech dowodów wypłat. To zaś spowodowało, że nie uznano kwot z inwestycji giełdowych, nawet w wysokości zaniżonej przez UKS; c) art. 159 § 1 i art. 289 § 1 O.p. z uwagi na wadliwe zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadków (nie podano ich imion i nazwisk), co powodowało, iż skarżąca nie mogła należycie się do tych przesłuchań przygotować, poprzez brak przygotowanych pytań co wypaczyło zeznania i w konsekwencji wypaczyło rozstrzygnięcie; d) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez prowadzenie postępowania przez Inspektora UKS w sposób tendencyjny i niewiarygodny, a także prowadzenie postępowania uzupełniającego mimo tego, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; e) art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia powyższych uchybień w treści decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w dotychczasowym postępowaniu w sposób niezbity wykazała legalność źródeł przychodów oraz ich poprawność pod względem podatkowym, w związku z czym organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że dochody skarżącej nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny każdego z zarzutów niezbędna jest uwaga natury ogólnej, gdyż sprawa dotyczy specyficznego postępowania, jakim jest ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie wskazuje się, że specyfika postępowania dotyczącego ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł, polega na tym, iż to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Innymi słowy obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie jakie wydatki podatnik poniósł i, że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Muszą to być dowody sprawdzalne, a nie domniemania. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej. Ustawodawca dopuszcza ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami niemającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takowe nie mogą być natomiast uznane informacje przemawiające za tym, że określone wydatki podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanym przez niego mieniu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1545/09 i przytoczone tam orzecznictwo). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że naruszenie przepisów postępowania jej autor powiązał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie mogła pokryć wydatków poczynionych na zakup nieruchomości z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono, że w przychodach tych nie uwzględniono środków pieniężnych pochodzących: 1) ze sprzedaży nieruchomości należących do brata męża Skarżącej, 2) z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych przez M. D., 3) z zysku z operacji giełdowych dokonywanych przez M. D. w latach 1994-1997. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wywód Sądu pierwszej instancji o zasadności nieuwzględnienia środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należących do brata męża skarżącej jest logiczny. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że gdyby nawet - na korzyść Skarżącej – przyjąć (jak to uczynił organ odwoławczy w odniesieniu do środków zdeponowanych na rachunkach bankowych brata), iż małżonkowie D. dysponowali środkami ze sprzedaży, to i tak nie zmieniłoby to oceny, że Skarżąca nie mogła zebrać tak znacznych oszczędności, na jakie się powoływała. Uwzględnienie tego przychodu pomniejszyłoby bowiem jedynie różnicę występującą między wydatkami a zgromadzonym mieniem. Co się tyczy działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych w formie spółki o nazwie "F.", za uzasadnioną należało uznać ocenę organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że działalność ta nie była zarejestrowana i opodatkowana i jako taka nie może być źródłem oszczędności. Pełne podstawy do formułowania takich wniosków dawały pisma Urzędu Miasta S. i [...] Urzędu Wojewódzkiego. Wynika z nich, że mąż Skarżącej nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. W tej sytuacji nie było potrzeby przesłuchania E. F. na okoliczność istnienia w rejestrach spółki F. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby z uwagi na upływ czasu, brak danych w systemie komputerowym, brak obowiązku przechowywania dokumentów, organy administracji nie potrafiły się do spornej kwestii odnieść, nie znajduje potwierdzenia w treści wspomnianych pism. Przeciwnie w pismach tych wyraźnie mowa jest o niefigurowaniu w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy o nazwie "F.". Dodatkowo w piśmie Urzędu Miasta S. z 29 września 2008 r. wprost wyjaśniono, że w ewidencji tej mieszczą się dwie kategorie podmiotów, a mianowicie podmioty gospodarcze posiadające uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w latach osiemdziesiątych oraz przedsiębiorcy posiadający wpisy do ewidencji od 1989 r. Tym samym organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji miały podstawy by przyjąć, że brak jest dowodów na potwierdzenie, iż mąż Skarżącej prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, a przede wszystkim, iż prowadząc tę działalność w latach osiemdziesiątych mógł zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków poniesionych 20 lat później. Oceny tej nie mogą zmienić zeznania J. U. oraz K. B. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak siły przekonywającej tego dowodu. Podkreślił, że "wprawdzie świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz opisali niektóre z jej znamion, jednakże żaden nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące kwestii bardziej szczegółowych takich jak typ asortymentu, zatrudnienia, a już zwłaszcza nie byli w stanie chociażby w przybliżeniu określić przychodów i dochodów osiąganych przez Skarżącego" (s. 52 uzasadnienia). Trudno oprzeć się wrażeniu, że polemika autora skargi kasacyjnej z rzekomo "gołosłownymi" twierdzeniami organu na temat możliwości wygenerowania dużych oszczędności z działalności gospodarczej, opiera się na równie gołosłownej argumentacji. Znalazło to swój wyraz w takich stwierdzeniach jak: "doskonale...wiadomo, że w ciągu swojego życia każdy człowiek generuje jakieś oszczędności", "znana powszechnie wśród...szczecinian prawda, że...każdy kto prowadził tam (na targowisku "T." – przyp. Sądu) działalność gospodarczą zarabiał bardzo duże pieniądze". Za uzasadnioną należało także uznać ocenę dowodów dotyczących ewentualnych dochodów z operacji giełdowych dokonywanych w latach 1994-1997. Organy podatkowe przeanalizowały operacje giełdowe, rozważyły prawdopodobieństwo gromadzenia z tego tytułu oszczędności i wyprowadziły logiczne wnioski, w których Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a mianowicie że operacje giełdowe w ostatecznym rozrachunku przyniosły mężowi Skarżącej stratę. Wykazano bowiem, iż praktycznie w całym okresie, z jakiego miały pochodzić oszczędności, małżonkowie D. wydatkowali więcej niż uzyskiwali przychodów. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby dokumentacja dotycząca inwestycji giełdowych była niekompletna, nie znajduje potwierdzenia w treści pisma [...] Domu Maklerskiego z 19 października 2007 r. Z tego względu w sprawie nie wystąpiła konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Z. Organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie poddały w wątpliwość przydatność ponownego przesłuchania w charakterze świadków J. K., U. D.-K. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że świadkowie, przesłuchani na okoliczność inwestowania przez M. D. na giełdzie, potwierdzili jedynie to, że bywał on w banku oraz zlecał operacje giełdowe. Świadkowie ci nie mieli natomiast wiedzy na temat tego, jakie kwoty mąż Skarżącej inwestował i jakie uzyskiwał przychody. W tej sytuacji złudne jest przekonanie Skarżącej, że ponowne przesłuchanie powyższych osób pozwoliłoby wyprowadzić inne wnioski, niż te wysnute na podstawie uprzednio złożonych przez nich zeznań. Podobnie należy ocenić zarzut nieuwzględnienia wniosków o ponowne przesłuchanie V. J. i B. P. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podkreślał, które okoliczności faktyczne, dowodzone którymi środkami dowodowymi były wiarygodne i istotne, a które nie, i dlaczego. Zwracał przy tym uwagę na kwestię ciężaru dowodu, a także na konkretne okoliczności stanu faktycznego. Odnosił je przecież po kolei do prezentowanych przez Skarżącą źródeł przychodu. Taka ocena nie może być podważona jako dowolna, gdyż ma oparcie w art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 O.p. Żaden więc z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się być zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. brak – w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka – informacji o jego personaliach. Przywołane przepisy postępowania podatkowego nie dają bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka jego personaliów oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Obowiązku takiego nie da się także zrekonstruować z przepisów regulujących przeprowadzanie dowodu z zeznań i to bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu podatkowym (art. 190 O.p.), czy też w trakcie kontroli podatkowej (art. 289 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1764/07, CBOSA). Z tego względu formułowanie dalej idących oczekiwań jest nieuzasadnione. Skarżąca miała nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy i jeśli chciała poznać dane osobowe świadka, by – jak twierdzi - przygotować się do jego przesłuchania, mogła taką informację pozyskać choćby w trakcie przeglądania akt. Zarzut o niemożności przygotowania "całego, wyczerpującego zestawu pytań" (s. 8 skargi kasacyjnej) do świadków jest tym bardziej niezrozumiały, że przesłuchanie części z nich było realizacją wniosków dowodowych zgłoszonych przez samą Skarżącą. Wskazywany jako naruszony - w ramach omawianego zarzutu - przepis art. 159 § 1 O.p. nie ma zastosowania do zawiadomienia strony (kontrolowanego) o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka. Przepis ten dotyczy bowiem wezwania i określa minimum elementów, które powinny zostać ujęte w jego treści. Tymczasem materię związaną z zawiadomieniem strony (kontrolowanego) regulują w pełni przepisy art. 190 i art. 289 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Jego naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w uczestniczeniu tego samego pracownika, tj. G. B. zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji w I instancji, jak i w dodatkowym postępowaniu dowodowym zleconym przez organ odwoławczy. Otóż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. mającym, na mocy art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora) wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych podlega inspektor, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe wyłączenie dotyczy przypadku, w którym inspektor biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do prowadzonego przez tego inspektora - na zlecenie organu odwoławczego - uzupełniającego postępowania wyjaśniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt wcześniejszego zatrudnienia inspektora G. B. w banku nie przesądza sam w sobie o tendencyjnym prowadzeniu postępowania tudzież o ograniczeniu swobody wypowiedzi przesłuchiwanych w charakterze świadków pracowników tego banku. Skarżący natomiast nie wykazał jakoby taki związek przyczynowy istniał. Nie wskazał chociażby jakim konkretnie świadkom ograniczono rzekomo swobodę wypowiedzi. Nie wykazał również że, przesłuchanie powyższych świadków bez obecności inspektora G. B. przyniosłoby odmienny rezultat. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., jest natomiast związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma obowiązku poszukiwać uzasadnienia dla stawianych w niej zarzutów. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 210 O.p. Po pierwsze przepis ten składa się z paragrafów i punktów, co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, gdyż nie wskazał w niej, do którego dokładnie naruszenia doszło w sprawie. Skutkuje to wadliwością i brakiem precyzji w sformułowaniu zarzutu. Po drugie nie jest jasne, czy powyższy zarzut skierowany jest do organów podatkowych, czy też do Sądu pierwszej instancji. Wskazując na braki w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej raz bowiem pisze o uzasadnieniu decyzji (s. 3 skargi kasacyjnej), w innym zaś miejscu o uzasadnieniu wyroku (s. 8 skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli instancyjnej. Na marginesie jedynie wskazać należy, że wady w uzasadnieniu wyroku autor skargi kasacyjnej powinien zwalczać zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, nie zaś art. 210 Ordynacji podatkowej, jako że sąd administracyjny tej ustawy nie stosuje. Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, za wiążący przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten nie jest trafny. W niniejszej sprawie wysokość poniesionych przez Skarżącą wydatków nie była kwestionowana. Jak wykazano wyżej, prawidłowo ustalono także wysokość zgromadzonych przez Skarżącą środków, służących pokryciu tych wydatków, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydatki te nie znajdowały pokrycia w tych środkach. Prawidłowo zatem uznano, iż Skarżąca w badanym roku podatkowym osiągnęła przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest więc chybiony (jakkolwiek stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej powołał ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, to z treści tej skargi należało się domyślić, że chodziło mu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.(Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) .