II FSK 1788/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/13 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2013 r. nr IPPB1/415-196/13-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 lutego 2014 r., III SA/Wa 1983/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: M.B. we wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wskazał że w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 14-17 czerwca 2011 r. Skarżący wyszczególnił, że aby uzyskać zawód radcy prawnego ponosił następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie te wydatki zostały poniesione w latach 2007-2011 r. Ponadto ponosił wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od uzyskania uprawnień radcy prawnego do 29 lutego 2012 r. nie wykonywał zawodu radcy prawnego z uwagi na zatrudnienie w Ministerstwie Finansów na stanowisku starszego specjalisty. Dopiero z chwilą rozwiązania stosunku pracy, co nastąpiło z dniem 29 lutego 2012 r. mógł wykonywać zawód radcy prawnego. Działalność gospodarczą prowadzi w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący podkreślił, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł również wydatki na zakup togi, a także wydatki na zakup literatury fachowej, kodeksów i komentarzy. Ponosił również wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych, pozwów, apelacji cywilnych i karnych oraz konstruowania umów cywilnoprawnych. Skarżący posiada dowody poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie wskazał, że od 1 marca 2012 r. czyli dzień po ustaniu stosunku pracy w Ministerstwie Finansów, rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Obecnie już po złożonym ślubowaniu na doradcę podatkowego w ramach kancelarii świadczy również usługi doradztwa podatkowego. Skarżący zaznaczył, że mając na uwadze charakter wyżej opisanych wydatków, zamierza skorygować koszty uzyskania przychodów, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w miesiącu marcu 2012 r. (tj. w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpił z następującymi pytaniami: 1) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej jako doradca podatkowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 3) Czy wydatki poniesione na obowiązkowe składki członkowskie opłacane na rzecz samorządu radcowskiego, za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej umożliwiające utrzymanie tytułu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 4) Czy wydatki, które poniósł przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a które zostały poniesione w celu jej podjęcia (tj. wydatki na kurs prawniczy, wydatki na zakup togi, książek, kodeksów, komentarzy), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem skarżącego, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżący stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż wyżej opisane wydatki nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. w miesiącu marcu 2012 r.) powinien dokonać on korekty kosztów miesiąca marca 2012 r. w tym zakresie. 3. W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2103 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ uznał, że pomimo iż skarżący w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. 4. W skardze do WSA w Warszawie wniesionej na powyższą interpretację wnioskodawca podniósł zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 65 w zw. z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). 5. WSA w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Z tego powodu sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji skonkludował, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim) oraz doradcy podatkowego (opłata za egzamin), a także wydatków na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim uiszczane od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych (pozwów, apelacji cywilnych i karnych) i konstruowania umów cywilnoprawnych oraz wydatków na zakup togi i literatury fachowej, kodeksów i komentarzy. Zdaniem sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W związku z powyższym, sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w przywołanych przez skarżącego nieprawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu, podkreślając, że orzecznictwo sądowe w omawianym zakresie nie jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2577/12 zajął stanowisko tożsame z prezentowanym, wskazując na brak związku pomiędzy kosztami poniesionymi na aplikację a przychodem z działalności prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej (por. też wyroki: WSA w Lublinie z 20 listopada 2013r., I SA/Lu 1013/13 oraz WSA w Kielcach z 18 lipca 2013r., I SA/Ke 379/13). W ocenie sądu, skargę należało jednak uwzględnić z uwagi na naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje bowiem na aprobatę stanowisko organu, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności wydatki na zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu, wydatki te niewątpliwie stanowią materialne inwestycje dokonywane z myślą o przyszłym źródle przychodu i nie można tym wydatkom przypisać osobistego charakteru. Toga wszak nie ma cech odzieży osobistej i wykorzystywana jest w związku z wykonywaniem obowiązków radcy prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Podobnie jak literatura fachowa, kodeksy i komentarze. Zgodnie więc z dyspozycją art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. istnieje możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w całości wydatku na nabycie składników majątku, które mają służyć dłużej niż rok. Przypadek ten dotyczy jednak tylko i wyłącznie tych składników, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Decyzję w sprawie ewentualnego amortyzowania powyższych składników podejmuje podatnik. W przypadku rezygnacji z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania tych składników do używania. W stosunku do składników majątkowych, od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ich wartość początkową nieprzekraczającą 3500 zł, ustawodawca zwolnił podatnika z obowiązku wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie prawa materialnego - normy wynikającej z art. 22 ust.1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jej błędną interpretację i jej błędne zastosowanie w konsekwencji uznanie, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowany został tylko jeden zarzut, tj. naruszenia prawa materialnego - normy wynikającej z art. 22 ust.1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jej błędną interpretację i jej błędne zastosowanie w konsekwencji uznanie, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Minister Finansów podniósł, że "należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone były przez Wnioskodawcę w okresie kiedy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane z źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza." W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyczyną uwzględnienia skargi jest naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które sąd upatrywał w błędnym stanowisku organu, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności wydatki na zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej natomiast nie zawarto jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się i kwestionującej to stanowisko sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś uzupełniać zarzutów za stronę. Zawarta przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej argumentacja jest zbyt ogólna i w istocie odnosi się do stanowiska Ministra Finansów, z którym sąd pierwszej instancji się zgodził -zdaniem sądu pierwszej instancji, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej oraz koszty uzyskania uprawnień doradcy podatkowego (opłata za egzamin), a także wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych i konstruowania umów cywilnoprawnych, poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 22 ust.1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy. Z tych przyczyn skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego przez jej autora skutku. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.