III SA/Wa 1983/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący M. B. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 14-17 czerwca 2011 r. Skarżący zaznaczył, iż uzyskał wynik pozytywny, w wyniku czego Uchwałą nr 527/10/2011 Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. z dnia 10 sierpnia 2011 r. został wpisany na listę radców prawnych Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. pod numerem [...]. W dniu 5 września 2011 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego był uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego. Skarżący podkreślił, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej, która uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Z kolei pozytywny wynik tego egzaminu daje możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Skarżący wyszczególnił, że aby uzyskać zawód radcy prawnego ponosił następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie te wydatki zostały poniesione w latach 2007-2011 r. Ponadto ponosił wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący wskazał, iż w październiku 2011 r. przystąpił do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Decyzją Krajowej Radcy Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2012 r. został wpisany na listę doradców podatkowych pod numerem wpisu [...]. Od dnia 22 stycznia 2013 r., w którym złożył ślubowanie może posługiwać się tytułem doradcy podatkowego oraz świadczyć usługi zastrzeżone dla doradcy podatkowego. Celem uzyskania uprawnień doradcy podatkowego poniósł przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatek w 2011r. na opłatę za egzamin. W okresie od uzyskania uprawnień radcy prawnego tj. od dnia [...] września 2011 r. do 29 lutego 2012 r. nie wykonywał zawodu radcy prawnego z uwagi na zatrudnienie w Ministerstwie Finansów na stanowisku starszego specjalisty w Departamencie Podatków Bezpośrednich. Dopiero z chwilą rozwiązania stosunku pracy, co nastąpiło z dniem 29 lutego 2012 r. mógł wykonywać zawód radcy prawnego. Działalność gospodarczą prowadzi w formie Kancelarii Radcy Prawnego M. B. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Skarżący podkreślił, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł również wydatki na zakup togi, a także wydatki na zakup literatury fachowej, kodeksów i komentarzy. Ponosił również wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych, pozwów, apelacji cywilnych i karnych oraz konstruowania umów cywilnoprawnych. Skarżący posiada dowody poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie wskazał, że od dnia 1 marca 2012 r. czyli dzień po ustaniu stosunku pracy w Ministerstwie Finansów, rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Obecnie już po złożonym ślubowaniu na doradcę podatkowego w ramach kancelarii świadczy również usługi doradztwa podatkowego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący zaznaczył, że mając na uwadze charakter wyżej opisanych wydatków, zamierza skorygować koszty uzyskania przychodów, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w miesiącu marcu 2012 r. (tj. w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpił z następującymi pytaniami: 1) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej jako doradca podatkowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 3) Czy wydatki poniesione na obowiązkowe składki członkowskie opłacane na rzecz samorządu radcowskiego, za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej umożliwiające utrzymanie tytułu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 4) Czy wydatki, które poniósł przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a które zostały poniesione w celu jej podjęcia (tj. wydatki na kurs prawniczy, wydatki na zakup togi, książek, kodeksów, komentarzy), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącego, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej zwana "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Tym samym kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem Skarżącego koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego i doradcy podatkowego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, gdyż kancelaria radcy prawnego i doradcy podatkowego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego i doradcy podatkowego. Skarżący stoi na stanowisku, że wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Natomiast wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego charakter odbytej przez niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Tym samym jego zdaniem w żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty, gdyż sfinansowano nimi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji. Wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorcy, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. W przekonaniu Skarżącego z kolei wydatki poniesione na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych, pozwów, apelacji cywilnych i karnych, sporządzania umów cywilnoprawnych, związane są bezpośrednio z zawodem radcy prawnego. W jego ocenie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Jego zdaniem powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te w ocenie Skarżącego powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r., a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz z 31 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Po 301/12. W ocenie Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej należy również zaliczyć wydatki poniesione na składki członkowskie radcy prawnego za okres po złożeniu ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej bowiem, tylko poniesienie takich wydatków umożliwiało utrzymanie tytułu radcy prawnego. W przypadku ich nieopłacenia mógłby zostać wykreślony z listy radców prawnych i tym samym nie mógłby podjąć działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto zdaniem Skarżącego niezbędnymi wydatkami w celu podjęcia działalności gospodarczej były wydatki na zakup togi, gdyż w przypadku jej braku nie mógłby występować przed sądem i tym samym nie mógłby prowadzić pełnej działalności radcy prawnego. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż w jego przekonaniu za niezbędne do podjęcia działalności gospodarczej należy uznać wydatki na zakup literatury fachowej, kodeksów i komentarzy, które umożliwiają świadczenie doradztwa prawnego. Stanowią bowiem źródło wiedzy umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie kancelarii. W jego ocenie wydatki te mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu, pomimo iż zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Spełniają bowiem przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2008 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 maja 2009 r. Jednocześnie prezentowane przez niego stanowisko, jest również powszechnie akceptowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3. poz. 18) oraz w piśmiennictwie. W ocenie Skarżącego, wyżej opisane wydatki, niewątpliwie zostały poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej prowadzonej w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a także zostały właściwie udokumentowane. Tym samym wydatki te powinny więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżący stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż wyżej opisane wydatki nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. w miesiącu marcu 2012 r.) powinien dokonać on korekty kosztów miesiąca marca 2012 r. w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaznaczył, iż dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Tym samym wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W związku z powyższym stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie organu koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Jednocześnie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Zdaniem organu związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Organ zwrócił uwagę, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ zwracając uwagę, iż równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych podkreślił, iż zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowano w art. 22 ust. 4-6 i ust. 6b u.p.d.o.f. Zdaniem organu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni. W związku z tym organ uznał, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego i doradcy podatkowego, ponoszone były przez Skarżącego w okresie kiedy był on zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Finansów. Tym samym nie były one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę koszty miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz podatkowej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Reasumując organ uznał, że pomimo iż Skarżący w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Skarżący niezgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy rozpoczętą przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego, a opisanymi we wniosku wydatkami: a) poniesionymi przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkującymi wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego; b) poniesionymi przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkującymi wykonywanie działalności gospodarczej jako doradca podatkowy; c) poniesionymi na obowiązkowe składki członkowskie opłacane na rzecz samorządu radcowskiego, za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej umożliwiające utrzymanie tytułu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej; d) na kurs prawniczy, na zakup togi, książek, kodeksów, komentarzy, które zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a które zostały poniesione w celu jej podjęcia; 2) art. 65 w zw. z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) tj. konstytucyjnej zasady wolności wyboru zawodu oraz zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej poprzez uznanie, iż wydatki poniesione na zdobycie uprawnień zawodowych radcy prawnego i doradcy podatkowego nie są związane z podjętą pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego. Skarżący na wstępie powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jego zdaniem bezspornym jest, iż koszty aplikacji oraz koszty poniesione w celu zdobycia uprawnień doradcy podatkowego nie powinny być kwestionowane. Jednocześnie zauważył, że argumentacja prezentowana przez organ wzajemnie się wyklucza, gdyż z jednej strony w sposób obszerny cytuje przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz dokonuje ich analizy, z drugiej strony w sposób oderwany od wcześniej poczynionej analizy stosuje przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego organ nie dostrzegł oczywistego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi na zdobycie tytułów zawodowych radcy prawnego i doradcy podatkowego wydatkami, a podjętą działalnością gospodarczą, prowadzoną w formie kancelarii radcy prawnego i doradcy podatkowego. Jego zdaniem istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, gdyż kancelaria radcy prawnego i doradcy podatkowego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego i doradcy podatkowego. W ocenie Skarżącego skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stworzenia źródła przychodów, to tym bardziej za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki, które warunkują rozpoczęcie prowadzenia działalności prawniczej oraz doradztwa podatkowego. Tym samym przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. W jego przekonaniu nie można uznać, iż wydatki ponoszone na aplikację radcowską, na uzyskanie tytułu doradcy podatkowego oraz odbyty kurs prawniczy - mają charakter wydatków typowo osobistych, związanych tylko z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i podatkowej. W dalszej części Skarżący zaznaczył ponadto, że powinien mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich poniesionych w okresie od ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej bowiem, tylko poniesienie takich wydatków umożliwiało utrzymanie tytułu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednocześnie zdaniem Skarżącego wydatki obejmujące zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu, pomimo iż zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Spełniają bowiem przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego przekonaniu sam fakt, iż w momencie poniesienia wydatków był zatrudniony na umowę o pracę w Ministerstwie Finansów nie może dyskwalifikować wydatków jako poniesione w celu utworzenia źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zaznaczył, iż związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a źródłem przychodów jest więc oczywisty i nie powinien być kwestionowany. Skarżący ponadto stoi na stanowisku, że argumentacja przedstawiona przez organ narusza, także zagwarantowaną w art. 65 Konstytucji RP zasadę wolności wyboru zawodu oraz przewidzianą w art. 22 Konstytucji RP zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Jego zdaniem argumentacja ta prowadzi bowiem do wniosku, że ponoszone wydatki na rozpoczęcie działalności gospodarczej (np. na zdobycie uprawnień zawodowych) nie mogą być zaliczone do kosztów rozpoczętej działalności gospodarczej. Organ ignoruje bowiem okoliczności, że zdobywanie tytułu zawodowego radcy prawnego i doradcy podatkowego jest procesem kilkuletnim oraz kosztownym. Skarżący podkreślił, iż nie mogąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której rozpoczęcie uwarunkowane jest od uzyskania stosownych uprawnień - narusza to konstytucyjne zasady wolności wyboru zawodu i swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo Skarżący zaznaczył, iż wydana w jego sprawie interpretacja kłóci się również z ugruntowaną linią orzeczeń sądów administracyjnych, w których uchylono negatywne interpretacje indywidualne, w których organy zajęły stanowisko, iż koszty poniesione na zdobycie uprawnień zawodowych radcy prawnego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz podatkowej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim) oraz doradcy podatkowego (opłata za egzamin), a także wydatków na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim uiszczane od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych (pozwów, apelacji cywilnych i karnych) i konstruowania umów cywilnoprawnych oraz wydatków na zakup togi i literatury fachowej, kodeksów i komentarzy. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. W świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie to koszty związane z uzyskaniem przychodów, a koszty pośrednie to koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12 publ. Pr.iP. 2013/92/24-26, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu. Zatem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Należy więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie przedmiotowego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżący przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł następujące wydatki: opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, wpis na listę aplikantów, opłaty roczne za cztery lata aplikacji, opłatę za egzamin końcowy, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz składki członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego. Ponadto Skarżący poniósł wydatek z tytułu opłaty za egzamin na doradcę podatkowego oraz wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych, pozwów, apelacji cywilnych i karnych oraz konstruowania umów cywilnoprawnych. Następnie w dniu 1 marca 2012 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza, w tym usługi doradztwa podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że wymienione powyżej wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego oraz wydatki na kurs prawniczy nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej (opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu) oraz koszty uzyskania uprawnień doradcy podatkowego (opłata za egzamin), a także wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych (pozwów, apelacji cywilnych i karnych) i konstruowania umów cywilnoprawnych, poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Powyższe wydatki poniesione zostały jako koszty kształcenia zawodowego, celem uzyskania kwalifikacji – zdobycia wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych i uzyskania tytułu zawodowego umożliwiającego wykonywanie zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego. Wykonywanie zawodu radcy prawnego, podobnie jak każdego zawodu regulowanego w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. Urz. UE. L. 2005.255.22) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 marca 2008r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich UE (Dz. U. 2008.63.394), uzależnione jest od spełnienia wymagań kwalifikacyjnych i warunków określonych w przepisach regulacyjnych, w tym w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm. – dalej: "urp") oraz w ustawie z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069 ze zm.). Wykonywanie zawodu radcy prawnego możliwe jest po uzyskaniu prawnie chronionego tytułu zawodowego – wpisaniu na listę radców prawnych i złożeniu ślubowania (art. 1 ust. 2 i art. 23 urp). Przy czym odbycie aplikacji i złożenie egzaminu radcowskiego nie jest jedynym warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Podstawowym warunkiem, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 urp, jest ukończenie wyższych studiów prawniczych w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie tytułu magistra lub ukończenie zagranicznych studiów prawniczych uznanych w Rzeczpospolitej Polskiej. Ten podstawowy etap kształcenia zawodowego, również związany jest z koniecznością ponoszenia wydatków, a jego zakończenie umożliwia uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia, w różnych formach, pomocy prawnej – doradztwa prawnego, ogólnych konsultacji, przygotowywania dokumentów prawnych, czyli z wykonywanej (podejmowanej) działalności prawniczej, która jest działalnością profesjonalną (według PKWiU oraz PKD sklasyfikowaną w sekcji M, symbol 69), czyli działalnością zawodową. W tym kontekście, odbycie aplikacji i uzyskanie dodatkowego tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym. Wykonywanie zawodu doradcy podatkowego również możliwe jest po uzyskaniu prawnie chronionego tytułu zawodowego – wpisaniu na listę doradców podatkowych po uprzednim złożeniu ślubowania (art. 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym /Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 213). Podstawowym warunkiem uzyskania tego tytułu zawodowego jest również posiadanie wyższego wykształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o doradztwie podatkowym). Podkreślenia wymaga, że kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu, dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki również niezbędne dla wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu Państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f. Wydatki na kształcenie w zawodzie prawniczym ponoszone są w celu zdobycia umiejętności niezbędnych dla wykonywania tego zawodu oraz w celu uzyskania potwierdzenia uprawnień do wykonywania zawodu, także wówczas, gdy potwierdzenie uprawnia do wykonywania zawodu regulowanego i używania prawnie chronionego tytułu zawodowego – "radca prawny", "adwokat". Uzyskanie przez prawnika, także prawnika zagranicznego, potwierdzenia uprawnień do wykonywania tych zawodów poprzez wpisanie na jedną z list prawników, prowadzoną odpowiednio przez rady okręgowych izb radców prawnych lub przez okręgowe rady adwokackie, nie jest przy tym związane z koniecznością odbycia aplikacji i złożenia egzaminu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 i ust. 2 urp oraz z art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o adwokaturze, a także z art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie rzecz się ma w przypadku uzyskania potwierdzenia do wykonywania zawodu doradcy podatkowego (art. 6 ust. 2 i 3 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym). Ponieważ wydatki poniesione w celu uzyskania wykształcenia dającego uprawnienia zawodowe mają charakter wydatków osobistych związanych z kształceniem się przez podatnika, to nieistotne są okoliczności, że wydatki te ponoszone są przed rozpoczęciem gospodarczej działalności usługowej oraz, że w ich wyniku podatnik w miarę dokształcania będzie mógł świadczyć usługi w coraz większym zakresie. Oczywistym przy tym jest, że specjalistyczne usługi świadczone w ramach działalności profesjonalnych (np. prawne, architektoniczne, weterynaryjne, meteorologiczne) wymagają uprzedniego uzyskania wiedzy specjalistycznej na poziomie co najmniej akademickim oraz dalszego dokształcania organizowanego przez właściwy samorząd zawodowy. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji, organ prawidłowo uznał, ze celem powyższych wydatków ponoszonych przez Skarżącego było zdobycie wiedzy i umiejętności zawodowych, stąd wydatki te miały charakter osobisty – związany z osobą podatnika. Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd zgadza się ze Skarżącym, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie jak poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego. Faktyczny jednak zamiar Skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu, podniósł organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Podobnie jest w przypadku zawodu doradcy podatkowego, zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 pkt 1a ustawy o doradztwie podatkowym, doradca podatkowy wykonuje ten zawód m.in. jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej. Ponadto z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków celem uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego oraz doradcy podatkowego, a także ponoszenie wydatków na kurs prawniczy, nie są działaniami zdeterminowanymi na uzyskanie przychodu, ale na przygotowanie do zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego i zdobycie uprawnień zawodowych, bez względu na formę w jakiej zawody te mają być wykonywane. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów i aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej, w ramach której świadczy również usługi doradztwa podatkowego. Skarżący ponosząc koszty aplikacji i egzaminów (radcowskiego i na doradcę podatkowego) oraz składek z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych – nie realizował celu "osiągnięcia przychodu" lecz jego cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Wydatki te nie służyły również zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż to źródło w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniało. Zauważyć także należy, że zdobyte przez Skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno zatem poniesione przez Skarżącego wydatki utożsamiać jedynie z przychodami uzyskanymi od dnia 1 marca 2012 r. (tj. po rozpoczęciu działalności gospodarczej) i dokonaniem zarazem ich kwalifikacji jako pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w okresie kiedy Skarżący był związany stosunkiem pracy), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie powyższych wydatków jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów nawet wówczas, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne. Działalność zawodowa opiera się w oczywisty sposób na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest również, że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, których dostarczyć może pracodawca, zleceniodawca bądź, które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, a nawet lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia – pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają "własnością" podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacje Ministra Finansów. Zważyć też należy, że do 1 stycznia 2003 r. ustawodawca podatkowy wprost premiował ulgami (art. 27a) dokształcanie, kształcenie lub nabywanie pomocy naukowych, co nie pozostawało bez wpływu na interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas jednak polskie orzecznictwo podatkowe pozostawało pod niewielkim wpływem ETS, a w wyrokach Trybunału przesądzono o zaliczalności do kosztu podatkowego materialnych inwestycji dokonanych jedynie z myślą o przyszłym źródle przychodu. W konsekwencji za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 65 w zw. z art. 22 Konstytucji RP. Należy zauważyć, że wolność wyboru zawodu, jak i swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcowskiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej od dnia [...] marca 2012 r., kiedy to Skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii radcy prawnego (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Przed tym dniem Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej (z wniosku o interpretację wynika, iż pozostawał on w tym okresie w stosunku pracy) i sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Podkreślenia wymaga, że przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych itp., a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez Skarżącego nieprawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu. Należy zauważyć, że orzecznictwo sądowe w omawianym zakresie nie jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął stanowisko tożsame z prezentowanym, wskazując na brak związku pomiędzy kosztami poniesionymi na aplikację a przychodem z działalności prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej (por. też wyroki: WSA w Lublinie z 20 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13 oraz WSA w Kielcach z 18 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Ke 379/13). W ocenie Sądu, skargę należało jednak uwzględnić z uwagi na naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje bowiem na aprobatę stanowisko organu, że poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem działalności wydatki na zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, wydatki te niewątpliwie stanowią materialne inwestycje dokonywane z myślą o przyszłym źródle przychodu i nie można tym wydatkom przypisać osobistego charakteru. Toga wszak nie ma cech odzieży osobistej i wykorzystywana jest w związku z wykonywaniem obowiązków radcy prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Podobnie jak literatura fachowa, kodeksy i komentarze. Zważyć również należy, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. W myśl natomiast art. 22d ust. 2 tej ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie więc z dyspozycją art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. istnieje możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w całości wydatku na nabycie składników majątku, które mają służyć dłużej niż rok. Przypadek ten dotyczy jednak tylko i wyłącznie tych składników, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Decyzję w sprawie ewentualnego amortyzowania powyższych składników podejmuje podatnik. W przypadku rezygnacji z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania tych składników do używania. W stosunku do składników majątkowych, od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ich wartość początkową nieprzekraczającą 3500 zł, ustawodawca zwolnił podatnika z obowiązku wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną powyższej wykładnię przepisów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego od organu administracji kwotę 200 zł, obejmującą wpis od skargi.