II FSK 1789/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2377/18 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2019 r., III SA/Wa 2377/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. P. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 30 marca 2018 r. orzekł o solidarnej ze spółką – C. S.A. odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu - skarżącego - za zaległości podatkowe spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję uznano za doręczono skarżącemu 20 kwietnia 2018 r., w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwana dalej: "o.p."). Skarżący pismem z 30 maja 2018 r. zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r., wskazując, że z treścią ww. decyzji zapoznał się dopiero 28 maja 2018 r. w siedzibie urzędu skarbowego. Zdaniem strony decyzji nie doręczono prawidłowo. Wprawdzie w aktach znajduje się adresowana do niego przesyłka, na której widnieją adnotacje o jej awizowaniu, ale w miejscu jego zamieszkania nie awizowano ww. przesyłki w tych terminach. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał za udowodnione, że ww. przesyłkę doręczono w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 o.p., gdyż w aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca ww. decyzję i zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, znajdują się adnotacje (opatrzone pieczęciami oraz datami) potwierdzające czynności doręczenia przez operatora pocztowego, które nie uchybiają art. 150 o.p. Zdaniem organu adnotacje dokonane przez pracownika Poczty Polskiej S.A. nie budzą wątpliwości i nie ma podstaw, aby sądzić, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została stronie prawidłowo doręczona. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy dokumenty, w tym przede wszystkim ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r., w której orzeczono o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki, jak również załączoną do niej kopertę i zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 136 akt administracyjnych), stwierdził bowiem, że nie można jednoznacznie stwierdzić, co znajdowało się w ww. kopercie. Zdaniem sądu pierwszej instancji stwierdzone w sprawie okoliczności podważają skuteczność doręczenia ww. przesyłki w trybie art. 150 o.p. oraz nie wskazują, że przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu i przy uznaniu, że w sprawie doszło do uchybienia terminu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierował się zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i dokonał właściwych, zgodnych z art. 191 o.p. ocen zwrotnego potwierdzenia odbioru i znajdujących się w aktach egzemplarzy decyzji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 150 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 §4, art. 217 § 2, art. 219, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "o.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 4.2. W niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do oceny prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 o.p. We wskazanym przepisie uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby realizując wskazane wyżej cele, jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20). Zgodnie z art.150 § 1 pkt 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 o.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe- na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). Stosownie natomiast do art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. Taką funkcję spełniają m.in. przepisy regulujące tzw. doręczenie zastępcze. Unormowanie dotyczące doręczenia zastępczego tworzy tak zwaną fikcję doręczenia, a więc sytuację, w której pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby pismo zostało doręczone do rąk adresata. Należy podkreślić, że wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 o.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12, publik. CBOSA). Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury wymienionej w art. 150 o.p. 4.3. Dla oceny prawidłowości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ważna jest ocena, czy znajdująca się w aktach administracyjnych koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w sposób jednoznaczny pozwalają przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz pracownik placówki pocztowej podjęli próbę doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 30 marca 2018 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przepis art. 150 § 2 o.p. został naruszony. W aktach administracyjnych znajduje się koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki, które - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie może zostać uznane za dowód tego, że sformalizowana procedura doręczenia zastępczego została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Należy mieć bowiem na uwadze, że na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru załączonego do koperty, która miała zawierać decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r. dopisano odręcznie na dole nr [...] i nr [...]. Ponadto, koperta, w której miała znajdować się decyzja z 30 marca 2018r. jest otwarta, a na dwóch decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018r., które mogły się w niej znajdować również ręcznie dopisano nr [...] (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r. dotycząca solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w VAT – k. 136 akt administracyjnych) oraz nr [...] (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r. dotycząca solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych – k. 131 akt administracyjnych). Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie wiadomo, kiedy poczyniono ww. adnotacje na decyzjach i na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ponadto przy stemplu "awizowano powtórnie dnia ..." wraz ze stemplem "16.04.2018" nie ma podpisu doręczyciela. Zawiadomienie adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej (urzędzie gminy) powinno być potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami doręczyciela, że powiadomił adresata o przesyłce. W świetle powyższych nieprawidłowości i wątpliwości dla uznania prawidłowości doręczenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji NUS z 30 marca 2018 r., dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera na froncie jej numer. 4.4. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące trybu doręczenia zastępczego i zawartości przesyłki skierowanej do skarżącego powodują, że nie można uznać, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r. została doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. Z tych względów za bezzasadny należy uznać odnoszący się do omówionej powyżej kwestii zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 150 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 §4, art. 217 § 2, art. 219, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 2 o.p. 4.5. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA), jak również, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 8 lutego 2012 r., I OSK 275/11; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Innymi słowy, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.