II FSK 1798/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 634/15 w sprawie ze skarg R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 634/15) oddalił skargi R.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzjami z dnia 28 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 i 2008 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia przez organ I instancji, że podatnik prowadził w latach 2007-2010 działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku położonym w G., ul. M. Organ wskazał, iż w 2007r. były to dwa lokale mieszkalne - 71, 6 m² za 400 tys. zł i 47 m² za 267 tys. zł, a w 2008 r. jeden lokal 81 m² za 410 tys. zł. Naczelnik uznał, że działania podatnika miały charakter ciągły, zorganizowany i nakierowany na osiągnięcie zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych, gdyż także w latach 2009-2010 zbył kolejnych 5 lokali. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że pierwotny zamiar, jaki towarzyszył podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości w dniu 18 grudnia 1991r., nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie. W ocenie organu podatnik podejmował działania mające na celu planowe i profesjonalne doprowadzenie do korzystnego zbycia kolejnych posiadanych lokali mieszkalnych, które wykraczały poza wyprzedaż majątku osobistego, miały one bowiem charakter powtarzalny, zorganizowany oraz ukierunkowane były na podniesienie atrakcyjności ekonomicznej posiadanej nieruchomości i na osiągnięcie zysku. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzjami z dnia 28 stycznia 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę 252.925 zł, natomiast decyzję określającą zobowiązanie ze 2008 r. utrzymał w całości w mocy. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za przyjęciem, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych. Strona w latach 2007-2010 dokonała zbycia ośmiu lokali mieszkalnych, a w latach 2011-2012 kolejnych trzech lokali. W momencie zakończenia budowy budynki nadawały się do podziału architektonicznego na odrębne lokale mieszkalne bez konieczności wykonywania dodatkowych robót budowlanych. Wydzielenie następowało poprzez zgłoszenie projektu architektonicznego podziału i uzyskanie zaświadczenia ze starostwa. W ocenie organu już w momencie wykonywania prac i sprzedaży pierwszego lokalu zamiarem strony objęte były transakcje sprzedaży pozostałych lokali. Zeznania świadków dowodzą, że w wybudowanych budynkach podatnik wyodrębnił samodzielne lokale mieszkalne, przeznaczone następnie do sprzedaży. Okoliczność tę potwierdziła również sama strona podczas przesłuchania stwierdzając, że wydzielenie lokali w wybudowanych budynkach mieszkalnych wynikało z tego, że łatwiej było znaleźć nabywców na poszczególne lokale niż na cały budynek. Ponadto skarżący informował, że do kupowanych mieszkań przypisany jest ogródek i dwa miejsca postojowe, co stanowiło o podwyższeniu atrakcyjności zbywanych lokali. W trakcie przesłuchania strona oświadczyła, że sprzedaży mieszkań dokonywała wyłącznie we własnym zakresie i nie korzystała z usług biur pośrednictwa, a potencjalni klienci zgłaszali się sami z zapytaniami. Jednak inne zgromadzone w toku postępowania dowody, wskazują, że informacja o możliwości zakupu lokali mieszkalnych była dostępna w okolicy, jak również w internecie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że część z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wystawiona została na matkę skarżącego, co dodatkowo wyklucza zaliczenie ich w koszty prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z zeznań skarżącego, w latach 1994-1995 nie miał on jeszcze zamiaru przekształcenia budynków: mieszkalnego i inwentarsko-gospodarczego w budynki wielorodzinne i ich sprzedaży. W 2006 r. podatnik rozpoczął przekształcanie budynku inwentarsko-gospodarczego w budynek mieszkalny, a zakończenie robót w budynku mieszkalnym odnotowano 15 stycznia 2009 r. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., zaliczyć należało udokumentowane przez stronę w/w. wydatki z 2006 r. na łączną kwotę 2.331,99 zł. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się podatnik wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżący prowadził zaplanowaną, poczynając od 2006 r., zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Zarówno w 2007 i 2008 r., jak i w latach późniejszych prowadził działalność gospodarczą, uczestnicząc w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Dokonywane przezeń czynności ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter, oceniane także przez pryzmat działań podejmowanych w latach następnych podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły działalność gospodarczą. Sąd podzielił argumenty przedstawione przez organy administracji, przemawiające ze powyższym uznaniem. Za uprawioną uznał ocenę, że wskazywane działania nie miały charakteru incydentalnego i ukierunkowane były na osiągnięcie określonego dochodu, przy czym czynności podejmowane przez podatnika znacznie wykraczały poza zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych. Wojewódzki Sąd skonstatował, że część z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających stanowić dowód poniesionych przez podatnika kosztów działalności gospodarczej, wystawiona została na matkę skarżącego, co wyklucza zaliczenie ich w koszty prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wobec zeznań skarżącego, iż w latach 1994-1995 nie miał on jeszcze zamiaru przekształcenia budynków mieszkalnego i inwentarsko-gospodarczego w budynki wielorodzinne i ich sprzedaży, zaliczenie wydatków z lat 1994-1995 do kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe; dodatkowo też nie wypełniały one przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, lecz jej art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wskazał, że osiągnięty przez skarżącego przychód z działalności gospodarczej nie został pomniejszony o należny podatek VAT, albowiem zrealizowana sprzedaż nie została opodatkowana tym podatkiem. Za zasadne uznał, że transakcje sprzedaży mieszkań z 2007r. nie zostały objęte postępowaniem podatkowym w zakresie podatku VAT w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca i zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, a to: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w z art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy podjął wszelkie konieczne czynności wyjaśniające oraz zebrał wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, a to pominęły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie świadków, b) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, oraz że materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżący dokonał spornych sprzedaży w latach: 2007 i 2008 w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób kompletny, a ocena materiału zgromadzonego dokonana została w oparciu o wybiórczo dobrane dowody, bez uwzględnienia całego okresu posiadania i korzystania z nieruchomości przez Skarżącego, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji jest oceną dowolną, co winno skutkować uwzględnieniem skargi, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku ogólnych sformułowań w zakresie oceny dowodów bez odniesienia się do szczegółowych zarzutów skargi, w tym wskazujących na amatorski sposób działania, brak powtarzalności i profesjonalizmu po stronie skarżącego oraz na wybiórczy dobór zeznań świadków poddanych ocenie przez organ podatkowy, a nadto, z ostrożności procesowej, w związku z oceną zawartą w skarżonym wyroku, że skarżący dokonał spornych sprzedaży w latach: 2007 i 2008 w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami: d) art. 134 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez zawężenie granic rozpoznania sprawy do kwestii: "czy transakcje sprzedaży trzech w sumie nieruchomości lokalowych położonych w G. stanowiły, przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tego tytułu jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej", podczas gdy spór dotyczył także całkowitego pominięcia przez organy podatkowe kosztów poniesionych przez skarżącego na zakup gruntu i wytworzenie nieruchomości, której części zostały sprzedane w 2007 i 2008 r., e) art. 151 p.p.s.a w z art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, 188 O.p. przez oddalenie skargi na skutek wadliwego wykonania kontroli działania administracji przez przyjęcie, że organ podatkowy podjął wszelkie konieczne czynności wyjaśniające oraz zebrał wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń w przedmiocie kosztów poniesionych przez Skarżącego zakup gruntu i wytworzenie części nieruchomości sprzedanych w 2007 i 2008 r., nie ustaliły kosztów uzyskania przychodu po stronie skarżącego, f) art. 134 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, 181, 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w zakresie naruszenia przez organ zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak było ksiąg rachunkowych i innych danych do jej określenia w sposób zgodny z rzeczywistością, przedstawione przez skarżącego dokumenty kosztowe odzwierciedlały jedynie niewielką część wydatków na wytworzenie spornych części nieruchomości, a organ nie twierdził, że wytworzenie sprzedanych części nieruchomości odbyło się bezkosztowo, g) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących niekompletności ustaleń faktycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu po stronie skarżącego oraz dotyczących niepodjęcia w tej materii jakichkolwiek czynności wyjaśniających przez organy i ustalenia podatku od przychodu, a nie dochodu, II. naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na: - wykładni, wedle której dla spełnienia przesłanek działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami nie ma znaczenia data nabycia nieruchomości, zamiar w dacie nabycia, sposób zagospodarowania nieruchomości w dacie nabycia, data uzbrojenia gruntu, data rozpoczęcia budowy, rodzaj i czas trwania robót budowlanych, budowa wyłącznie systemem gospodarczym, brak profesjonalnych środków i narzędzi, brak profesjonalnego zagospodarowania terenu, odległość czasowa między nabyciem nieruchomości a sprzedażą części tejże nieruchomości, oraz profesjonalnej obsługi sprzedaży; wykładni, wedle której dla spełnienia przesłanek działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami decydujące znaczenie mają takie okoliczności jak skala liczba transakcji sprzedaży, przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży "wykraczające poza podstawowe potrzeby bytowe"; zastosowaniu do fragmentu stanu faktycznego, to jest lat 2007-2010, zamiast całego okresu posiadania i wykorzystywania nieruchomości przez skarżącego w latach 1991 - 2010, 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie do całokształtu okoliczności sprawy, polegające na uznaniu, że sprzedaż części majątku prywatnego i podejmowanie czynności dostosowujących ten majątek do sprzedaży, w tym sprzedaż "częściami" w celu ułatwienia sprzedaży, stanowi działaniu w charakterze handlowca nieruchomościami, 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skarżący zbywał majątek prywatny, 4) art. 32 oraz art. 2 i art. 84 przez uznanie, że liczba transakcji sprzedaży, a także wysokość uzyskanych kwot ze sprzedaży i wydatkowanie ich na cele prywatne, mogą przesądzać o prowadzeniu przez zbywcę działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, co bezpodstawnie różnicuje osoby zbywające majątek prywatny w ramach jednej transakcji od tych zbywających go "częściami", a nadto z ostrożności procesowej, w związku z oceną zawartą w skarżonym wyroku, że skarżący dokonał sprzedaży części nieruchomości w 2007 i 2008 r. w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami: 5) w zakresie, w jakim skarżony wyrok dotyczy zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. przepisu art. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązanie przedawnione może być egzekwowane w oparciu o inną podstawę prawną, to jest przedawnione zobowiązanie z tytułu podatku Vat należnego za 2007 rok może być egzekwowane na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało przyjęciem do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2007 r. przedawnionego podatku Vat należnego za poszczególne miesiące 2007 r., 6) art. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatek dochodowy może być ustalany i wymierzany od przychodu, a nie od dochodu, z działalności gospodarczej, to jest z pominięciem jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu, 7) art. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2007 i 2008 r. zostało określone prawidłowo w sytuacji, gdy organ określił podatek od przychodu, zamiast od dochodu, to jest bez ustalenia kosztów uzyskania i przychodu, a jednocześnie nic kwestionował poniesienia przez Skarżącego kosztów na zakup gruntu i wytworzenie spornych części nieruchomości sprzedanych w 2007 i 2008 r., 8) art. 84 Konstytucji przez nałożenie na skarżącego obowiązku poniesienia świadczenia nieokreślonego w ustawie, to jest podatku od przychodu, a nie od dochodu jak I stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2016 r., na okoliczność wadliwości postępowania przed organami podatkowymi, w tym naruszeń przepisów postępowania w zakresie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego i realizacji - zasady prawdy obiektywnej oraz na okoliczność wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli decyzji podatkowych dotyczących-lat 2007 i 2008 r., w tym w naruszeń prawa materialnego zarzuconych w skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (uniwersalna definicja działalności gospodarczej). O właściwej kwalifikacji przychodów decyduje całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Na związek uzyskanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, a w szczególności łącznie polegających na podjętym w 2006 r. przekształceniu budynku inwestorsko-gospodarczego w budynek mieszkalny (pozwolenie z dnia 3 listopada 2006 r. na rozbudowę i zamianę), którą zakończono 29 marca 2007 r. W dniu 13 marca 2009 r. skarżący zakończył inwestycję - budowę budynku mieszkalnego (pozwolenie z 6 kwietnia 1992 r.). Przygotowanie wyodrębnionych lokali do sprzedaży, podniesienie ich atrakcyjności poprzez przypisanie do lokali miejsc parkingowych i ogródków, świadczy o komercyjnym charakterze tego działania. Jest to sprzedaż związana z wykonaniem pozarolniczej działalności gospodarczej - a nie odpłatne zbycie osobistego mienia. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób jasny i jednoznaczny przedstawiono okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez podatnika w 2007 i 2008 r. ze sprzedaży 3 lokali mieszkalnych, a w 2009 - 2010 kolejnych 5 lokali mieszkalnych, stanowił działalność gospodarczą sprzedaży nieruchomości. Są to okoliczności niekwestionowane. Odnosząc się do kwestii niekompletności materiału dowodowego w związku z pominięciem dowodu z wnioskowanych zeznań świadków należy wyjaśnić, że zamiar podatnika kwalifikowania przychodów ze sprzedaży nie ma znaczenia, gdyż nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie np. handlu albo sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem obiektywnym, a to oznacza, że oświadczenie podatnika, że takiej działalności nie prowadzi, ani też zeznania świadków na okoliczność prowadzenia klubu jeździeckiego, posiadania koni itp., nie może mieć znaczenia. To okoliczności faktyczne decydują o zaliczeniu określonej formy aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeszcze raz należy podkreślić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy zauważyć, że przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści omawianego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Podatnik złożył w dniu 28 kwietnia 2014 r. wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność prowadzenia hodowli koni i niehandlowym nabyciu nieruchomości. Powyższa okoliczność w realiach niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia. Podobnie bez znaczenia jest powód likwidacji tejże hodowli i tej działalności. Ocenie w niniejszej sprawie podlegają czynności, z których wynika, że sprzedaż lokali (wyodrębnionych w dwóch budynkach mieszkalnych) miała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że w myśl art. 23 O.p. szacowaniu podlega podstawa opodatkowania, a nie koszty uzyskania przychodów. Posiadanie domu (lokali mieszkalnych) nie dowodzi faktu poniesienia przez podatnika wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Podatnik powinien przedstawić jakiekolwiek dowody na faktyczne nabycie materiałów na budowę tychże budynków, na wyodrębnienie lokali itp. Winien dla celów podatkowych udokumentować, że poniósł konkretne wydatki, które zostały opisane w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe - brak jest podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodów, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, domniemany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokonując wykładni omawianego przepisu podkreślić należy, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem (jego źródłem), są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane i nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. w zakresie braku oszacowania kosztów Sąd pragnie wskazać, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania, jakby tego chciał skarżący w drodze oszacowania, jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ignoruje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1870/10, wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/16). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia, świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Również w doktrynie wskazuje się (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. Podkreślić także trzeba, że skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi mógł wykazać, że poniósł faktycznie wydatki inne niż wykazane i uwzględnione przez organ, czego jednak nie uczynił. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt i SA/Gd 1060/16, że "za dopuszczalne i zasadne należy uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów". Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.