II FSK 1823/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1121/08 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. P. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Z. P., (dalej jako skarżący), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2009 r. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 stycznia 2008 nr [...]. 2. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Skarżący, wnioskiem z 8 października 2010 r., zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji art. 15 i art. 24 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej; u.p.d.f.), w zakresie obowiązku prowadzenia w 2008 roku ksiąg handlowych przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, w przypadku przekroczenia w 2007 roku przychodu w wysokości 800.000 euro. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadał następujące pytanie: czy w związku z opisaną wyżej sytuacją będzie musiał w 2008 roku prowadzić księgi handlowe? W uzasadnieniu wskazał, że prowadzi działy specjalne produkcji rolnej (hodowla drobiu) i jest opodatkowany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego (ryczałt). W 2007 roku jego przychód przekroczył wartość 800.000 euro (według kursu średniego NBP z dnia 28 września 2007 roku - 3 mln 22 tys. złotych). Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy rozlicza się on za pomocą norm szacunkowych, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych i rozliczania się według nich, bez względu na wielkość przychodu. 3. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2008 roku, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że u.p.d.f., w art. 10 ust. 1 pkt 4, jako odrębne źródło przychodów wymienia działy specjalne produkcji rolnej. W ocenie Ministra Finansów, z art. 24a ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy wynika, że posiadanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej zależy od woli podatnika. Jednakże, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.f.). Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 roku, Nr 76, poz. 694, ze zm. dalej jako ustawa o rachunkowości) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany za pomocą norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia tych ksiąg. Natomiast obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki i wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstaw opodatkowania. 4. Skarżący, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podniósł, iż jego obowiązki jako podatnika powinny wynikać wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa podatkowa nie nakłada obowiązku prowadzenia księgi podatkowej lub ksiąg handlowych, lecz wybór ten pozostawia podatnikowi. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg to pozbawiony jest możliwości określenia wysokości obrotu. 5. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6. Skarżący, w skardze na powyższą interpretację indywidualną, zarzucił naruszenie art. 15 oraz 24 ust. 4 u.p.d.f. Jego zdaniem, z powołanych przepisów wynika, że ma on prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, tj.: opodatkowania na zasadach ogólnych od dochodu ustalonego na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych lub opodatkowania na podstawie norm szacunkowych dochodu, bez obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. 7. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. 8. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Zdaniem Sądu, podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ma obowiązek prowadzić księgę przychodów i rozchodów, wówczas, gdy zgłosił taki zamiar (art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.f.) Z kolei podatnik, także ten prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Skoro podatnik zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.d.f. dochód uzyskany z działów specjalnych produkcji rolnej powinien być ustalany w sposób określony w zdaniu 1 tego przepisu, a nie w zdaniu 2, to jest przy pomocy norm szacunkowych. 9. Skarżący, w skardze kasacyjnej z 24 sierpnia 2009 r., zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art.14b, art. 14d oraz art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 15 oraz art. 24a ust. 2 u.p.d.f. b) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej; p.p.s.a.), wobec braku wystarczającego uzasadnienia i wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku uniemożliwiających przeprowadzenie jego właściwej kontroli instancyjnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zdaniem skarżącego, postępowanie przed sądem administracyjnym nie zostało przeprowadzone w sposób wystarczająco wnikliwy, co było przyczyną wydania negatywnego rozstrzygnięcia dla skarżącego. WSA poprzestał na stwierdzeniu, że w nowym stanie prawnym uchwała NSA z 4 listopada 2008 r. II FPS 2/08 nie ma zastosowania. Zdaniem strony, skutki uchwały z dnia 4 listopada 2008 roku rozciągają się także na interpretacje indywidualne wydawane po wejściu w życie nowelizacji. Konstrukcja art. 24a ust. 1 i 2 wskazuje na to, że osoba prowadząca działy specjalne nie byłaby zobowiązana do prowadzenia księgi, gdyby nie zgłosiła zamiaru jej prowadzenia. Z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. wynika obowiązek prowadzenia księgi lub ksiąg rachunkowych wymienionych w nim osób prowadzących działalność gospodarczą. Prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie jest uznawane, w świetle art. 2 ust. 2 i 3 u.p.d.f. za działalność gospodarczą. Dopiero przekroczenie norm minimalnych przetrzymywania zwierząt i roślin powoduje, że nie mamy do czynienia z działalnością rolniczą (działami specjalnymi), lecz z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Według skarżącego, skoro art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości odwołuje się do wysokości przychodu ze sprzedaży netto, w poprzednim roku podatkowym, to nie można nie dostrzegać, że w razie, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg, nie ma możliwości ustalenia przychodu ze sprzedaży, gdyż w jego przypadku za poprzedni rok był ustalany tylko dochód nie przychód. Zdaniem skarżącego, słuszne jest stwierdzenie, że art. 15 u.p.d.f. czy art. 24 ust. 4 u.p.d.f. nie są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a obie ustawy zajmują to samo miejsce w hierarchii źródeł prawa, choć normują inne zagadnienia. Podatnik prowadzący działy specjalne może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość (księgi rachunkowe), o ile się na to sam zdecyduje. Zgodnie z art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.f. w Rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu", dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni. Według skarżącego, ustawodawca, przewidział dwa sposoby ustalania dochodu z tej działalności, a podatnicy mogą zdecydować, czy dochód będzie ustalany w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów lub księgę rachunkową, czy też będzie on określony przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych przez ustawodawcę. W ocenie skarżącego, prowadzenie ksiąg zawsze zależy tylko od woli prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. Jego zdaniem, Sąd nie odniósł się w sposób dostatecznie wnikliwy do przedstawionych przez niego argumentów, co doprowadziło do wadliwości wyroku, w postaci naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 10. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie albowiem zarzut skarżącego, co do błędnej wykładni – i w konsekwencji – błędnego zastosowania w sprawie art. 24 a u.p.d.f. znalazł uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie, Sąd nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do błędów w ustaleniach faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Fakt, że wnoszący skargę kasacyjną nie podziela poglądów Sądu pierwszej instancji, nie determinuje skuteczności zarzutu w tym względzie. Sąd pierwszej instancji, na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, szczegółowo wyjaśnił powody rozróżniania terminu "wydania" i "doręczenia". Zagadnienia związane z doręczeniem i wydaniem interpretacji zostały zdefiniowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.12.2009 r. II FPS 7/09. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę poglądy te podziela, nie dostrzegając zmian w prawie, uniemożliwiających zastosowanie uchwały. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Tak więc zarzut naruszenia art. 14b, art. 4d, oraz art. 14o Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 2 konstytucji RP: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Nie jest to przepis podatkowy, który miałby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 oraz art. 24a ust. 2 u.p.d.f. zauważyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż podstawą skargi kasacyjnej są nie tylko artykuły 24a ust. 2 i 15 u.p.d.f., ale także art.24a ust. 1 i 2, art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.f. Stanowisko skarżącego, że w sytuacji, gdy rozlicza się on za pomocą norm szacunkowych, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych i rozliczania się według nich bez względu na wielkość przychodu, zostało uznane przez organy podatkowe i Sąd Administracyjny pierwszej instancji za błędne. Rozstrzygnięcie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji było wynikiem rozbieżności w orzecznictwie, co do podatkowej kwalifikacji przekroczenia przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej (opodatkowanego przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego – ryczałt) kwoty 800.000 euro. Te rozbieżności doprowadziły do powstania trzech nurtów orzeczniczych, co do zastosowania prawa materialnego tj. art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f. Pierwszy z nich opiera się na poglądzie, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej należy traktować w sposób tożsamy z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkuje obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości i określeniem dochodu z tego źródła przychodów na zasadach ogólnych, a nie w oparciu o normy ryczałtowo-szacunkowe wymienione w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.f. Pogląd ten opiera się na założeniu, że odesłanie do art. 14 ust. 1 u.p.d.f., zawarte w art. 15 u.p.d.f., wskazuje na zamiar ustawodawczy analogicznego traktowania przychodów ze wskazanych źródeł i że prowadzenie ksiąg nie wynika z wyboru podatnika, ale jest skutkiem przekroczenia limitu przychodów (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., I SA/Po 1068/08 i 1069/08 oraz z dnia 3 lutego 2010 r., I SA/Po 117/10, w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2009 r., I SA/Gl 1121/08 oraz z dnia 11 stycznia 2010 r., I SA/Gl 535/09, w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Łd 1263/08). Drugi z nich potwierdza wprawdzie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wyniku przekroczenia limitu przychodów, ale skutek zaniechania wypełnienia tego obowiązku widzi w określeniu dochodu na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, a nie ogólnych (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 28 września 2007 r., I SA/Łd 564/07 oraz w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 1681/08. Trzeci nurt orzeczniczy wyklucza obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej również wtedy, gdy ich przychody przekroczą określony limit, wskazując, że art. 14 ust. 1 u.p.d.f., do którego odsyła art. 24a ust. 4 u.p.d.f., ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie może kreować obowiązków podatników osiągających przychody z innych źródeł (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 13 maja 2009 r., I SA/Łd 1356/08 oraz z dnia 5 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 1359/08 i I SA/Łd 1361/09, w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., I SA/Po 118/10, z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Po 48/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Po 215-217/10). Wobec tych rozbieżności, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1323/09, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy )?"; 2. "Czy w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w każdym przypadku nieprowadzenia przez podatnika ksiąg do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy?" Skład powiększony NSA podjął następującą uchwałę: 1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. 2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy. 12. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uznania, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz zaskarżoną interpretację ministra Finansów i rozpoznał skargę. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.